REVENU CANADA IMPÔT BULLETIN D'INTERPRÉTATION NUMÉRO: IT-209R DATE: le 18 mai 1983 OBJET: LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU Donations entre vifs à des particuliers, directement ou par l'intermédiaire de fiducies, de biens en immobilisations RENVOI: Article 69 (aussi les paragraphes 73(1) et (2), alinéas 107(2)a), b) et d) de la Loi; Paragraphes 20(1), (1.1) et (1.2) et 26(3), (4) et (5) des Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu (RAIR)) Le présent bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-209 du 5 mai 1975. Les révisions sont indiquées par des traits verticaux. 1. Le présent bulletin expose les conséquences fiscales, pour les donateurs et pour les donataires, de divers genres de dons. Il donne, pour illustrer ces conséquences, des exemples groupés sous les titres suivants: A. Donation à un particulier ou à une fiducie (y compris le conjoint ou une fiducie au profit du conjoint dans les cas où, par un choix, il est demandé que les dispositions du paragraphe 73(1) ne s'appliquent pas - voir 2 ci- dessous); B. Donation à un particulier ou à une fiducie (y compris le conjoint ou une fiducie au profit du conjoint dans les cas où, par un choix, il est demandé que les dispositions du paragraphe 73(1) ne s'appliquent pas - voir 2 ci- dessous) - dispositions transitoires; C. Donation au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint (lorsque aucun choix n'est exercé); D. Donation au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint (lorsque aucun choix n'est exercé) - dispositions transitoires. 2. Lorsque, après 1971 mais avant 1980, un contribuable faisait un don de biens en immobilisations à son conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint, à une date où le contribuable et le donataire résidaient tous deux au Canada, le paragraphe 73(1) prévoyait un roulement obligatoire des biens à la fraction non amortie du coût en capital, dans le cas des biens amortissables, et au prix de base rajusté dans le cas de tout autre bien en immobilisations. Toutefois, lorsque la donation est intervenue après 1979, le contribuable peut choisir de ne pas appliquer les dispositions du paragraphe 73(1). (Pour plus de détails, consulter les bulletins d'interprétation IT- 258R2 et IT-325R). 3. Une donation est généralement un transfert volontaire d'un bien sans contrepartie. Les seuls éléments requis pour qu'il y ait donation sont l'intention et la capacité pour le donateur de faire le don, la livraison complète au donataire et l'acceptation du don par le donataire. 4. Les exemples s'appuient sur les principes et les prémisses qui suivent: a) Le Ministère considère qu'un disposant et la fiducie qu'il crée, tout comme une fiducie et ses bénéficiaires, ont un lien de dépendance à moins que les faits n'indiquent le contraire. Dans les exemples qui visent des fiducies, on suppose que les parties ont un lien de dépendance. Pour les autres exemples, on suppose également que le donateur et le donataire ont un lien de dépendance. b) Le bénéficiaire du capital d'une fiducie n'a pas acheté sa participation au capital. c) Personne n'a choisi d'utiliser les valeurs au Jour de l'évaluation en vertu du paragraphe 26(7) des RAIR. 5. Voici l'explication des expressions "coût indiqué" et "fiducie au profit du conjoint": a) Coût indiqué. En vertu des alinéas 107(2)a) et b), une fiducie attribue des biens à un bénéficiaire pour un produit égal à leur coût indiqué, pour la fiducie, et le bénéficiaire acquiert le bien pour un produit égal au coût indiqué pour la fiducie. Le "coût indiqué" est défini au paragraphe 248(1) comme étant, pour un bien en immobilisations autre qu'un bien amortissable, le prix de base rajusté, et pour un bien amortissable, la partie de la fraction non amortie du coût en capital de tous les biens de la catégorie que représente le coût en capital du bien par rapport au coût en capital de tous les biens. b) Fiducie au profit du conjoint. Un contribuable crée une fiducie au profit de son conjoint (paragraphe 73(1)) lorsque le conjoint a le droit de recevoir tout le revenu de la fiducie réalisé avant le décès du conjoint, et que seul le conjoint (avant le décès) peut recevoir ou par ailleurs obtenir l'usage de tout revenu ou capital de la fiducie. Le contribuable et le conjoint doivent être résidents du Canada à la date de la création de la fiducie. Dans les exemples où une fiducie au profit du conjoint attribue des biens au bénéficiaire du capital, on présume que l'attribution a lieu avant le décès du conjoint et ce dernier est donc le bénéficiaire. 6. Dans les exemples, on se sert des abréviations suivantes: PBR, Prix de base rajusté JVM, Juste valeur marchande DPA, Déduction pour amortissement FNACC, Fraction non amortie du coût en capital EXEMPLES A. Donation à un particulier ou à une fiducie (y compris le conjoint ou une fiducie au profit du conjoint dans les cas où, par un choix, il est demandé que les dispositions du paragraphe 73(1) ne s'appliquent pas) Renvoi (1) Donation d'un bien en immobilisations (autre qu'un bien amortissable) Hypothèse Coût du bien en immobilisations pour le donateur $100 JVM à la date de la donation 150 Résultats 69(1)b) Le produit de la disposition est réputé être $150; le donateur est donc imposable sur le gain en capital de $50. 69(1)c) Le donataire acquiert le bien en immobilisations au coût réputé de $150. (2) Donation d'un bien amortissable. Hypothèse Coût en capital du bien amortissable pour le donateur $100 FNACC à la date de la donation 75 JVM à la date de la donation 110 Résultats 69(1)b) Le donateur a un produit de disposition réputé de $110; c'est pourquoi il est assujetti à l'impôt sur le gain en capital de $10 et sur la récupération de DPA de $25. 69(1)c) Le donataire acquiert le bien pour un coût en capital réputé de $110. (3) Prenons l'exemple (1) et supposons que le donataire du bien en immobilisations est une fiducie; voici ce qui se passe lorsque la fiducie attribue le bien en immobilisations au bénéficiaire: Hypothèse ajoutée à l'exemple (1) JVM du bien en immobilisations à la date d'attribution $200 Résultats 107(2)a) La fiducie est réputée disposer du bien en immobilisations pour un produit de $150 (son "coût indiqué"); il n'y a donc pas de gain ou de perte en capital. 107(2)b) Le bénéficiaire acquiert le bien pour un coût réputé de $150 ("coût indiqué" pour la fiducie). (4) En plus des résultats de l'exemple (2) le donataire du bien amortissable est une fiducie; voici ce qui se passe au moment de l'attribution du bien au bénéficiaire. Hypothèse ajoutée à l'exemple (2) FNACC à la date de l'attribution $90 JVM à la date de l'attribution 120 Résultats 107(2)a) La fiducie est réputée avoir disposé du bien amortissable et en avoir tiré un produit de $90, son coût indiqué; en conséquence, il n'y a pas de gain ou de perte en capital, ni de récupération de DPA. 107(2)b) Le bénéficiaire acquiert le bien amortissable au coût en capital réputé de $110 et il est réputé avoir obtenu une DPA de $20. 107(2)d) (La FNACC est de $90). B. Donation à un particulier ou à une fiducie (y compris le conjoint ou une fiducie au profit du conjoint dans les cas où, par un choix, il est demandé que les dispositions du paragraphe 73(1) ne s'appliquent pas) - Dispositions transitoires Renvoi (5) Le paragraphe 26(5) des RAIR régit le calcul du prix de base rajusté après 1971 de bien en immobilisations autres que des biens amortissables ou une participation dans une société, pour un cessionnaire ayant un lien de dépendance, lorsque ces biens appartenaient à un contribuable le 18 juin 1971 et qu'ils sont passés, par suite d'une ou plusieurs opérations ou événements entre personnes ayant un lien de dépendance, à un cessionnaire ayant un lien de dépendance (les biens appartenant soit au contribuable, soit à un cessionnaire, le 31 décembre 1971). On trouvera une étude détaillée de la question dans le Bulletin d'interprétation IT-132R2. Les exemples suivants illustrent l'application de ce paragraphe lors de la donation de biens en immobilisations autres que des biens amortissables, ou une participation dans une société. Hypothèse Coût du bien en immobilisations pour le donateur $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 JVM à la date de la donation 150 Résultats 69(1)b) 26(3) (RAIR) Le produit de la disposition est réputé être $150; donc le donateur est assujetti à l'impôt sur un gain en capital de $40. (5a) Hypothèse supplémentaire Le donataire est un particulier qui, par la suite, dispose du bien en immobilisations, lors d'une transaction ne comportant pas de lien de dépendance, pour la somme de $160. Résultats 26(5)(RAIR) Le prix de base rajusté du bien, pour le donataire, est calculé de la façon suivante: Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit 160 26(3)(RAIR) 26(5)c)(i) (RAIR) Donc: Coût du bien (la médiane) $110 Plus: Gains en capital du donateur 40 PBR du donataire $150 Produit 160 Gain en capital du donateur 10 (6) Prenons les résultats de l'exemple (5) et supposons que le donataire du bien en immobilisations est une fiducie; voici ce qui se passe lorsque la fiducie attribue le bien en immobilisations au bénéficiaire. Autre hypothèse s'ajoutant à l'exemple (5) JVM du bien en immobilisations à la date de l'attribution $200 Le bénéficiaire vend le bien par voie de transaction sans lien de dépendance pour la somme de $210 Résultats 107(2)a) Le bien en immobilisations est attribué au bénéficiaire pour un produit égal à son coût indiqué, c'est-à-dire son PBR. Le PBR est calculé ainsi: 26(3) et (5)(RAIR) 26(4)(RAIR) Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit (JVM à la date de l'attribution) 200 26(5)c)(i)26(5)(RAIR) Donc: Coût du bien (la médiane) $110 Plus: Gain en capital du donateur 40 PBR $150 Ce PBR est le coût indiqué pour la fiducie et, par conséquent, le produit réputé de la disposition. Il ne résulte pas de gain ou de perte en capital pour la fiducie puisque le produit réputé est de $150 et que le PBR s'élève à $150. Lorsque le bénéficiaire vend (sans lien de dépendance) le bien pour la somme de $210, le PBR du bien pour le bénéficiaire est calculé comme suit: Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit 210 26(3)(RAIR)26(5)c)(i)(RAIR)26(5)(RAIR) Donc: Coût (la médiane) 110 Plus: Gain en capital du donateur 40 PBR $150 Produit réel 210 Gain en capital $60 Depuis le Jour de l'évaluation, la valeur du bien en immobilisations a augmenté de $100 ($210 moins 110); le gain en capital du donateur et du bénéficiaire s'élève à $100 ($40 + 60). (7) Donation d'un bien en immobilisations, lorsque le donateur ou quelqu'un qui a un lien de dépendance avec lui a acquis le bien avant 1972. Hypothèse Coût en capital du bien amortissable, pour le donateur $100 JVM au Jour de l'évaluation 105 FNACC à la date de la donation 75 JVM à la date de la donation 115 Résultats 69(1)b) En vertu de l'alinéa 69(1)b), le donateur a un produit de disposition réputé de $115, appelé "produit de la disposition qu'il en a obtenu déterminé par ailleurs" au paragraphe 20(1) des RAIR. Le produit de la disposition en vertu de l'alinéa 20(1)a) est alors calculé ainsi: 20(1)(RAIR) Coût en capital $100 Produit de disposition déterminé par ailleurs $115 JVM au Jour de l'évaluation 105 ($115 moins 105) $10 Produit réputé $110 Coût en capital 100 Gain en capital $10 Le donateur est donc assujetti à l'impôt sur un gain en capital de $10 et sur une récupération de DPA de $25. 20(1)b)(i)(RAIR) Le donataire est réputé avoir acquis le bien amortissable à un coût en capital de $110. (7a) Hypothèse supplémentaire Le donataire est un particulier qui vend le bien amortissable pour la somme de $120 lors d'une transaction sans lien de dépendance et la FNACC est de $100. Résultats 20(1)a)(RAIR) Le produit est calculé ainsi: Coût en capital pour 20(1)a) $100 Produit de la disposition que le particulier a obtenu $120 JVM au Jour de l'évaluation 105 ($120 moins 105) 15 Produit réputé selon 20(1)a) $115 Coût en capital 110 Gain en capital $5 Récupération de DPA $10 (8) Ajoutons aux résultats de l'exemple (7) que le donataire du bien amortissable est une fiducie. L'exemple suivant illustre le résultat de l'attribution du bien amortissable au bénéficiaire. Hypothèse s'ajoutant à l'exemple (7) JVM du bien amortissable à la date de l'attribution $120 FNACC à la date de l'attribution 80 Résultats 107(2)a) La fiducie a un produit de disposition réputé qui est égal à son coût indiqué (FNACC) de $80. Le paragraphe 20(1) des RAIR ne s'applique pas puisque le produit réputé de $80 est inférieur au coût en capital du bien ($100, en vertu du sous-alinéa 20(1)b)(ii) des RAIR). Ainsi, il n'y a pas de gain ou de perte en capital, ni de récupération de DPA, pour la fiducie. 107(2)d) Le bénéficiaire acquiert le bien amortissable pour un coût en capital réputé de $110 et il est réputé avoir obtenu une DPA de $30 (FNACC: $80). (8a) Hypothèse supplémentaire Le bénéficiaire vend le bien lors d'une transaction sans lien de dépendance pour un produit de $125, à une date où la FNACC s'élève à $70. Résultats 20(1.2) et 20(1)b)(ii) des RAIR Le paragraphe 20(1) des RAIR s'applique au calcul du produit réputé: Coût en capital $100 Produit de disposition obtenu $125 JVM au Jour de l'évaluation 105 ($125 moins 105) 20 Produit réputé selon l'alinéa 20(1)a) ($100 + 20) $120 Donc le bénéficiaire a un gain en capital de $10 ($120 moins 110), ainsi qu'une récupération de DPA de $40. C. Donation au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint (lorsque aucun choix n'est exercé) Renvoi (9) Donation d'un bien en immobilisations (autre qu'un bien amortissable). Hypothèse Coût du bien en immobilisations pour le donateur $100 JVM à la date de la donation 150 Résultats 73(1)f) Le produit de la disposition est réputé être de $100 (le PBR pour le donateur) et ainsi, il n'y a pas de gain ou de perte en capital pour le donateur 73(1) Le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint acquiert le bien en immobilisations à un coût présumé de $100. (10) Donation d'un bien amortissable. Hypothèse Coût du bien amortissable pour le donateur $100 FNACC à la date de la donation 75 JVM à la date de la donation 110 Résultats 73(1)e) Le donateur a un produit de disposition réputé de $75 (la FNACC pour le donateur) et ainsi il n'y a pas de gain en capital, ni de récupération de DPA. 73(2) Le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint acquiert le bien amortissable à un coût en capital réputé de $100 et il est réputé avoir obtenu une DPA de $25 (la FNACC s'élève à $75). (11) Prenons les résultats de l'exemple (9) et supposons que le donataire du bien en immobilisations est une fiducie au profit du conjoint; voici ce qui se passe lorsque la fiducie au profit du conjoint attribue le bien en immobilisations au bénéficiaire (le conjoint). Hypothèse supplémentaire à l'exemple (9) JVM du bien en immobilisations à la date de l'attribution $200 Résultats 107(2)a) La fiducie au profit du conjoint est réputée avoir disposé du bien en immobilisations pour un produit de $100 (son "coût indiqué") et ainsi elle n'a pas de gain ou de perte en capital. 107(2)b) Le bénéficiaire (le conjoint) acquiert le bien au coût indiqué pour la fiducie, soit $100. (12) Prenons les résultats de l'exemple (10) et supposons que le donataire du bien amortissable est une fiducie au profit du conjoint; voici ce qui se passe lors de l'attribution du bien au bénéficiaire (le conjoint). Hypothèse supplémentaire à l'exemple (10) FNACC à la date de l'attribution 60 JVM à la date de l'attribution 120 Résultats 107(2)a) La fiducie au profit du conjoint est réputée avoir disposé du bien amortissable pour un produit égal à son "coût indiqué" soit $60, et ainsi il n'y a pas de conséquences fiscales pour la fiducie. 107(2)b) Le bénéficiaire (le conjoint) acquiert le bien amortissable à un coût en capital réputé de $100 et il est réputé avoir obtenu une DPA de $40 (la FNACC est de $60). D. Donation au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint (lorsqu'aucun choix n'est exercé) - Dispositions transitoires Renvoi (13) Donation de bien en immobilisations (autres que les biens amortissables ou une participation dans une société. (Les remarques sur le paragraphe 26(5) des RAIR, données dans l'exemple (5), s'appliquent dans ce cas-ci.) Hypothèse Coût du bien en immobilisations pour le donateur $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 JVM à la date de la donation 150 Résultats 73(1)26(3) et (4)(RAIR) Le donateur est réputé avoir disposé du bien en immobilisations pour un produit égal à son PBR, soit $110. Ainsi il n'y a pas de gain ou de perte en capital pour le donateur. (13a) Hypothèse supplémentaire Le donataire est le conjoint, qui par la suite dispose du bien pour $160 lors d'une transaction sans lien de dépendance. Résultats Le prix de base rajusté du bien pour le conjoint (donataire) est calculé conformément au paragraphe 26(5) des RAIR, comme suit: Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit 160 26(3)(RAIR) Donc: Coût du bien (la médiane) (RAIR) $110 Puisque le produit s'élève à $160, le gain en capital est de $50. La "marge libre d'impôt" est donc reportée au propriétaire suivant. (14) Prenons les résultats de l'exemple (13) et supposons que le donataire du bien en immobilisations est une fiducie au profit du conjoint; voici ce qui se passe lorsque la fiducie attribue le bien en immobilisations au bénéficiaire du capital (le bénéficiaire dans l'exemple est le conjoint et l'attribution du bien est antérieure au décès du conjoint). Hypothèse supplémentaire à l'exemple (13) JVM du bien en immobilisations à la date de l'attribution $200 Le bénéficiaire vend le bien lors d'une transaction sans lien de dépendance pour un produit de 210 Résultats 107(2)a) Le bien en immobilisations est attribué au bénéficiaire pour un produit égal au "coût indiqué", pour la fiducie (PBR). Le PBR est calculé en conformité du paragraphe 26(5) des RAIR: Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit (JVM à la date d'attribution, par. 26(4) des RAIR) 200 26(3)(RAIR) Donc: Coût du bien (la médiane, qui est aussi le PBR, paragraphe 26(5) des RAIR) $110 Le coût indiqué pour la fiducie au profit du conjoint, et donc le produit réputé de l'attribution, est de $110. Il n'y a pas de gain ou de perte en capital pour la fiducie au profit du conjoint, puisque le produit réputé est de $110 et que le PBR est aussi de $110. Lorsque le bénéficiaire vend le bien (sans lien de dépendance) pour un produit de $210, le PBR du bien pour le bénéficiaire est calculé de la façon suivante: Coût $100 JVM au Jour de l'évaluation 110 Produit 210 26(3) et (5)(RAIR) Donc: Coût (la médiane, aussi le PBR) $110 Puisque le produit réel est de $210, le gain en capital du bénéficiaire est de $100 ($210 moins $110). (15) Donation d'un bien amortissable au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint, lorsque le donateur ou quelqu'un qui a un lien de dépendance avec lui a acquis le bien avant 1972. Hypothèse Coût du bien amortissable pour le donateur $100 JVM au Jour de l'évaluation 105 FNACC à la date de la donation 75 JVM à la date de la donation 110 Résultats 73(1)e) Le donateur a un produit de disposition réputé de $75 (FNACC); il n'y a donc pas de gain ou de perte en capital, ni de récupération de DPA, pour le donateur. 73(1) et (2)Le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint est réputé avoir acquis le bien amortissable à un coût en capital de $100 et est réputé avoir obtenu une DPA de $25 (la FNACC s'élève à $75). 20(1.1)(RAIR) Le paragraphe 20(1) des RAIR ne s'applique pas au donateur. (15a) Autre hypothèse Le donataire est le conjoint qui vend le bien amortissable pour $120 lors d'une transaction sans lien de dépendance, lorsque la FNACC est de $60. Résultats Puisque le coût en capital du bien amortissable ($100) est inférieur à la JMV au Jour de l'évaluation ($105) et au produit de disposition obtenu ($120), et à cause du paragraphe 20(1.1) des RAIR, le paragraphe 20(1) des RAIR s'applique. Le produit de la disposition réputé est déterminé comme suit: Coût en capital $100 Produit de disposition obtenu $120 JVM au Jour de l'évaluation 105 ($120 moins 105) 15 Produit réputé ($100 + 15) $115 Ainsi le conjoint est assujetti à l'impôt sur le gain en capital de $15 ($115 moins 100) et la récupération de DPA est de $40 ($100 moins 60). (16) Prenons les résultats de l'exemple (15) et supposons que le donataire du bien amortissable est une fiducie au profit du conjoint; l'exemple qui suit illustre le résultat de l'attribution du bien amortissable au bénéficiaire du capital (le conjoint). Hypothèse s'ajoutant à l'exemple (15) JVM du bien amortissable à la date d'attribution par la fiducie $120 FNACC à la date de l'attribution 60 Résultats 107(2)a) La fiducie au profit du conjoint a un produit de disposition réputé égal à son "coût indiqué", soit $60 (FNACC). Le paragraphe 20(1) des RAIR ne s'applique pas puisque le produit réputé de $60 est inférieur au coût en capital du bien ($100, en conformité du sous-alinéa 20(1)b)(ii) des RAIR). Donc, il n'y a pas de gain ou de perte en capital, ni de récupération de DPA, pour la fiducie. 107(2)b) Le conjoint (bénéficiaire) acquiert le bien amortissable pour coût en capital de $100 et il est réputé avoir obtenu une DPA de $40 (FNACC + $60). (16a) Hypothèse supplémentaire Le conjoint vend le bien amortissable, lors d'une transaction sans lien de dépendance, pour un produit de $125 lorsque la FNACC est de $60. Résultats Le paragraphe 20(1) des RAIR s'applique en vertu du paragraphe 20(1.2) des RAIR. Le produit réputé est: Coût en capital $100 Produit de disposition obtenu $125 JVM au Jour de l'évaluation 105 ($125 moins 105) 20 Produit réputé ($100 + 20) $120 Ainsi, le conjoint a réalisé un gain en capital de $20 ($120 moins 100) et une récupération de DPA de $40.