Revenue Canada Impôt BULLETIN D'INFORMATION Numéro: IT-220R2 Date: le 25 mai 1990 Objet: LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU Déduction pour amortissement - Produits de disposition de biens amortissables Renvoi: Les paragraphes 13(21) et (21.1) (aussi l'article 68, les paragraphes 20(4), 39(1), 50(1), la définition de "coût indiqué" donnée au paragraphe 248(1) et les alinéas 12(1)i), 40(1)b) et 54c) et h) de la Loi, l'alinéa 1102(1)c) du Règlement et l'alinéa 20(1)a) des Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu (RAIR)) Application Ce bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-220R du 8 septembre 1980 et le communiqué spécial du 5 juin 1984 qui s'y rapporte. Les dernières révisions sont indiquées par des traits verticaux. Résumé Ce bulletin traite des conséquences fiscales qui découlent nécessairement de la disposition d'un bien amortissable en ce qui concerne la récupération de l'amortissement et les gains en capital. Il explique les effets d'une disposition effectuée pour un produit supérieur au coût en capital du bien amortissable, la signification des expressions "disposition de biens" et "produit de disposition de biens" et les répercussions des diverses dispositions connexes de la Loi en vertu desquelles certains faits sont réputés avoir eu lieu. De plus, il explique ce qui se produit lorsqu'une créance connexe devient mauvaise, la façon dont l'article 68 s'applique lorsqu'une vente porte sur des biens amortissables de deux catégories différentes ou sur des biens amortissables et autre chose et que la contrepartie globale prend la forme d'une somme forfaitaire. En outre, il traite de ce qui est réputé avoir eu lieu, en vertu du paragraphe 13(21.1), lorsqu'un bâtiment fait l'objet d'une disposition qui se solde par une perte. Discussion et interprétation 1. Une disposition d'un bien amortissable, effectuée après le 31 décembre 1971, est assujettie aux dispositions de la Loi qui visent les gains et les pertes en capital. Lorsque le produit de disposition d'un bien amortissable excède le coût en capital du bien pour le contribuable, il peut en résulter un gain en capital conformément à l'alinéa 39(1)a), sous réserve des règles transitoires spéciales prévues à l'article 20 des RAIR. Cependant, toute perte subie par un contribuable du fait de la disposition d'un bien amortissable est expressément exclue de la perte en capital du contribuable, en vertu de l'alinéa 39(1)b), de sorte qu'aucune déduction n'est permise à l'égard d'une telle perte. 2. Les expressions "disposition de biens" et "produit de disposition de biens" sont définies au paragraphe 13(21) aux fins des articles 13 et 20 et aux fins des règlements établis en vertu de l'alinéa 20(1)a) et qui s'appliquent aux dispositions de la Loi traitant de biens amortissables. On retrouve aussi les définitions de ces expressions à l'article 54, aux fins de la sous-section c de la section B de la partie I de la Loi, qui traite de biens en immobilisation (y compris les biens amortissables). Dans les deux cas, la disposition de biens comprend toute opération ou tout événement qui donne à un contribuable le droit au produit de disposition de biens. Ces dispositions, n'étant pas exhaustives, n'excluent pas la possibilité qu'il puisse exister d'autres circonstances dans lesquelles une disposition aurait lieu ni la possibilité qu'il puisse exister d'autres formes de produit de disposition. Dans certains cas, la disposition ou le produit de disposition de biens amortissables peuvent être régis par des dispositions spéciales de la Loi. L'annexe du bulletin mentionne certaines de ces dispositions et indique les bulletins d'interprétation publiés à ce jour qui donnent des précisions sur leur application. Mauvaises créances 3. Le paragraphe 20(4) peut s'appliquer à certains cas où un contribuable a disposé de biens amortissables (autres qu'un avoir minier) et où le produit de disposition a été, conformément à l'article 13, porté au crédit de la catégorie appropriée. Si le contribuable établit que la totalité ou une partie du produit de disposition est devenue une mauvaise créance dans l'année, il peut déduire une somme dans le calcul de son revenu pour l'année et ce, en vertu du paragraphe 20(4). Dans ce cas, le contribuable peut déduire le moindre a) du montant de la mauvaise créance qui lui est due et b) de l'excédent, s'il y a lieu, du coût en capital des biens pour le contribuable sur toutes les sommes réalisées par lui qui sont à valoir sur le produit de disposition. En outre, le contribuable est réputé par le paragraphe 50(1) avoir disposé de la mauvaise créance à la fin de l'année et l'avoir acquise de nouveau immédiatement après à un coût nul. Dans la mesure où elle n'a pas été déduite en vertu du paragraphe 20(4), la perte provenant de la disposition réputée de la mauvaise créance, perte calculée selon les dispositions de l'alinéa 40(1)b), peut constituer une perte en capital. Dans les cas où la créance résulte d'une disposition effectuée entre parties ayant un lien de dépendance, veuillez vous reporter à la dernière version du IT-159, Créances au titre du capital reconnues comme mauvaises. Le paragraphe 20(4) s'applique seulement lorsqu'il y a une créance irrécouvrable, et non pas simplement lorsqu'il y a une créance douteuse. Lorsqu'une partie ou la totalité de la mauvaise créance pour le produit de disposition des biens amortissables est recouvrée ultérieurement, la somme ainsi recouvrée doit être incluse dans le revenu du contribuable selon l'alinéa 12(1)i) si elle a été déduite dans le calcul du revenu du contribuable pour une année d'imposition antérieure en vertu du paragraphe 20(4). En outre, la somme recouvrée constitue un gain provenant de la disposition de biens dont le prix de base est nul et, dans la mesure où elle n'est pas à inclure dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)i), elle est un gain en capital assujetti aux dispositions de la Loi concernant les gains de ce genre. Contrepartie mixte 4. L'article 68, dans la mesure où il concerne des biens amortissables, peut s'appliquer à la contrepartie a) à la fois de biens amortissables et de biens non amortissables, b) de biens amortissables compris dans deux ou plusieurs catégories prescrites ou c) de biens amortissables et de choses autres que des biens comme, par exemple, des services. Cet article s'applique ordinairement lorsque la contrepartie entière est indiquée dans une convention comme une somme forfaitaire ou lorsqu'une fraction de la contrepartie est indiquée comme constituant la contrepartie globale de deux ou plusieurs choses (biens ou services). 5. Même lorsque la valeur attribuée à chaque catégorie ou genre de biens ou services est précisée dans une convention et que la contrepartie totale de la vente est raisonnable, le Ministère peut, toutefois, faire une nouvelle répartition de la contrepartie entre les différents genres ou les différentes catégories de biens ou services, s'il juge qu'une partie ou que la totalité des valeurs attribuées est déraisonnable. Toutefois, lorsque les parties à la convention n'ont entre elles aucun lien de dépendance, la convention constitue une preuve prima facie (suffisante jusqu'à preuve du contraire) du caractère raisonnable des valeurs qui y sont précisées. S'il est évident que la répartition indiquée par le contribuable a été le fruit de négociations difficiles, cela tend aussi à prouver le caractère raisonnable de la répartition. Veuillez toutefois consulter les observations formulées aux numéros 9 à 16 ci-dessous au sujet de l'application du paragraphe 13(21.1). 6. Les conditions essentielles pour qu'une répartition soit acceptable, en vertu de l'article 68, sont donc a) qu'elle soit raisonnable, compte tenu de la position relative des deux parties à la transaction, b) qu'elle soit fondée sur les faits du cas particulier et c) qu'elle soit conciliable avec la juste valeur marchande des biens ou des services visés. 7. Pour déterminer la répartition qui s'applique en vertu de l'article 68, le fonctionnaire du Ministère doit considérer la transaction à la fois du point de vue du vendeur et du point de vue de l'acheteur. Par exemple, lorsqu'un terrain et un bâtiment sont vendus pour une somme forfaitaire, il faut tenir compte du fait que l'acheteur ait pu démolir le bâtiment peu de temps après la vente. Toutefois, ce seul fait ne constitue pas une preuve concluante que le prix de vente visait uniquement le terrain. En pareil cas, si le prix total de la vente n'excède pas la juste valeur marchande d'un terrain comparable, on peut raisonnablement conclure que la vente visait essentiellement le terrain et que le prix entier constituait la contrepartie du terrain seulement, même si le bâtiment était encore utilisable et pouvait avoir une certaine valeur pour le vendeur. S'il y a eu démolition et que le prix de vente total a dépassé la juste valeur marchande d'un terrain comparable parce que l'acheteur avait une raison particulière de vouloir obtenir ce bien précis, il est raisonnable de conclure que le vendeur a reçu pour le bâtiment une somme égale à l'excédent du prix de vente sur la juste valeur marchande du terrain seul et que l'acheteur est réputé avoir payé cette somme pour le bâtiment. Si, dans ces circonstances, l'acheteur a démoli le bâtiment sans l'utiliser dans le but de gagner ou de produire un revenu, le bâtiment, en vertu de l'alinéa 1102(1)c) du Règlement, ne constitue pas pour lui un bien amortissable, et l'acheteur n'a droit ni à une déduction pour amortissement ni à une perte finale à l'égard de ce bâtiment. Dans ce dernier cas, la démolition du bâtiment est considérée comme une disposition et peut entraîner une perte en capital pour l'acheteur. (Voir aussi les observations dans la dernière version du IT-128.) 8. Lorsque les bâtiments ne sont pas démolis peu après l'achat, les faits de chaque cas permettront de déterminer si une partie du prix s'appliquait aux bâtiments et si certains biens constituaient des biens amortissables. A cet égard, le Ministère tiendra compte de divers facteurs, y compris: a) le temps écoulé avant la démolition et le fait que le bâtiment produisait un revenu ou non, b) les réparations et l'entretien du bâtiment, c) le montant du revenu gagné, d) le renouvellement de baux, s'il y a lieu, et la durée du renouvellement et e) le coût de la résiliation de baux, s'il y a lieu. Produit de disposition réputé d'un bâtiment 9. Dans les cas où le produit de vente d'un bâtiment est inférieur à la part proportionnelle de celui-ci dans la fraction non amortie du coût en capital de sa catégorie, le paragraphe 13(21.1) prévoit des règles spéciales de répartition du produit de disposition entre le terrain et les bâtiments pour limiter la perte finale qu'il pourrait y avoir et pour récupérer éventuellement l'amortissement déduit antérieurement. Les règles prévues à l'alinéa 13(21.1)a) ou b) s'appliquent si, pour le contribuable, le produit de disposition du bâtiment (y compris le produit de disposition déterminé en vertu de l'article 68) est inférieur au moindre du "coût indiqué" (voir le numéro 11 ci-dessous) et du coût en capital du bâtiment juste avant sa disposition. Cependant, ces règles ne s'appliquent pas si le terrain sous- jacent a toujours appartenu à une personne qui n'a aucun lien de dépendance avec le propriétaire du bâtiment. 10. La règle spéciale à l'alinéa 13(21.1)a) s'applique lorsque la disposition du bâtiment et du fonds de terre sous-jacent ou adjacent au bâtiment et nécessaire à l'usage qui en est fait (ci-après appelé le "terrain connexe") a lieu au cours de la même année d'imposition, quoique non nécessairement en même temps. Si une personne qui a un lien de dépendance avec le propriétaire du bâtiment dispose du terrain connexe, cette règle s'applique à condition que cette disposition ait lieu au cours de l'année d'imposition du propriétaire du bâtiment où il y a également eu disposition du bâtiment. En vertu de cette règle, il faut absolument répartir le total des produits entre le terrain et le bâtiment, ce qui vise surtout à empêcher qu'une perte ne puisse être déduite à l'égard de la disposition du bâtiment alors qu'un gain est déclaré pour le terrain connexe. 11. Afin d'appliquer cette règle, il faut d'abord calculer le coût indiqué du fonds de terre et du bâtiment. Selon les définitions données au paragraphe 248(1), l'expression "coût indiqué" désigne, dans le cas d'un fonds de terre, son prix de base rajusté et, dans le cas d'un bâtiment, la partie de la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie que le coût en capital du bâtiment représente par rapport au coût en capital de tous les bâtiments de la catégorie. 12. Le produit de disposition du terrain connexe est ensuite réputé être l'excédent du total des produits tirés de la disposition du fonds de terre et du bâtiment sur le produit de disposition réputé du bâtiment (calculé conformément au numéro 13 ou au numéro 14 ci-dessous). Le coût du fonds de terre pour l'acheteur est déterminé sans tenir compte des règles énoncées au paragraphe 13(21.1). 13. Dans le cas des dispositions effectuées avant le 10 mai 1985 (y compris les dispositions effectuées à une date quelconque en vertu d'un accord écrit conclu avant cette date), le produit de disposition d'un bâtiment est réputé égal au moindre des montants suivants, immédiatement avant la disposition: a) le total des produits du fonds de terre et du bâtiment, déterminés par ailleurs, diminué du moindre (i) du coût indiqué du fonds de terre pour le vendeur et (ii) de la juste valeur marchande du fonds de terre et b) le plus élevé (i) de la juste valeur marchande du bâtiment et (ii) du coût indiqué du bâtiment. 14. Dans le cas des dispositions qui ont lieu à un moment donné après le 9 mai 1985, le produit de disposition est réputé égal au moindre des montants suivants: a) l'excédent, si excédent il y a, (i) du total A. de la juste valeur marchande du bâtiment à la date donnée et B. de la juste valeur marchande du fonds de terre immédiatement avant la disposition de celui-ci sur (ii) le moindre A. de la juste valeur marchande du fonds de terre immédiatement avant la disposition de celui-ci et B. du coût indiqué déterminé par ailleurs, diminué des gains en capital provenant des dispositions de ce fonds de terre effectuées au cours des trois années précédentes entre le contribuable et des parties ayant un lien de dépendance avec lui et b) le plus élevé (i) de la juste valeur marchande du bâtiment à la date donnée et (ii) du moindre A. du coût indiqué du bâtiment et B. du coût en capital, pour le contribuable, du bâtiment immédiatement avant la disposition de celui-ci. 15. Lorsque le fonds de terre dont il a été disposé a une superficie supérieure à celle qui est nécessaire à l'utilisation du bâtiment, l'alinéa 13(21.1)a) ne s'applique qu'à l'égard de la partie qui est nécessaire à l'utilisation du bâtiment. Dans ce cas, il faut répartir raisonnablement, aux fins de l'impôt, le produit total et le coût total du fonds de terre entre la partie nécessaire et la partie excédentaire de ce fonds, afin de pouvoir effectuer les calculs indiqués ci-dessus. 16. L'alinéa 13(21.1)b) prévoit une deuxième règle lorsque la disposition du terrain connexe n'a pas lieu au cours de la même année d'imposition que la disposition du bâtiment, mais que ce terrain connexe appartenait, à un moment quelconque avant la disposition du bâtiment, au contribuable ou à une personne qui avait avec lui un lien de dépendance. En pareil cas, lorsque le contribuable est un particulier, le produit de disposition réputé du bâtiment, aux fins de la détermination du reste de la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie (ou de la perte finale si le bâtiment est le dernier bien de la catégorie), est alors égal au produit déterminé par ailleurs et augmenté du quart (de la moitié pour les exercices financiers se terminant avant 1988 et du tiers pour les exercices financiers se terminant en 1988 et en 1989) de l'excédent du coût indiqué (voir le numéro 11 ci-dessus) du bâtiment (ou de la juste valeur marchande du bâtiment, si celle-ci est supérieure) sur le produit déterminé par ailleurs. Si le contribuable est une corporation, il faut se référer aux dispositions de l'article 6(19), S.R.C. 1988, chapitre 55, qui sont en vigueur, concernant le sous-alinéa 13(21.1)b)(ii) afin d'établir le produit de disposition réputé du bâtiment pour les besoins de la deuxième règle mentionnée ci-haut. Le produit de disposition du terrain n'est pas réduit en vertu de cette règle. ANNEXE Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 3b) Description: Gains et pertes en capital résultant de la disposition, par un particulier, de biens utilisés dans une entreprise Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT- 134 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 13(21)c) Description: Dédommagement pour la perte d'un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien utilisé dans une entreprise Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-182 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 13(21)c) Description: Dispositions - Sans contrepartie Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-460 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 13(21)f) Description: Conversion de biens de ou à l'inventaire Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-102 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 13(21)f) Description: Conversion de biens, autres qu'un bien immeuble, de ou à l'inventaire Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-102 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 20(1)a) Description: Déduction pour amortissement - Date d'acquisition de biens amortissables Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-50 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 20(1)a) Description: Déduction pour amortissement - Biens amortissables Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-128 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 20(1)a) Description: Déduction pour amortissement - Année d'imposition des particuliers Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-172 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 20(5) Description: Vente d'une hypothèque comprise dans le produit de la disposition de biens amortissables Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-323 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 42 Description: Dispositions de biens en immobilisation visées par une garantie, un engagement, etc. Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-330 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 43 Description: Dispositions partielles Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-264 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 43 Description: Déduction pour amortissement - Dispositions partielles de biens Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-418 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 44 Description: Échange de biens Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-259 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 45 Description: Résidence principale Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-120 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 50(1) Description: Créances au titre du capital reconnues comme mauvaises Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-159 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 54h) Description: Expropriations - Date et produit de la disposition Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-271 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 70 Description: Transfert entre vifs de biens agricoles en faveur d'un enfant Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-268 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 70 Description: Transferts au décès de biens agricoles entre générations Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-349 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 70 Description: Conventions d'achat- vente Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-140 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 74 Description: Transfert de biens au conjoint Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-258 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 74.1(1) Description: Transferts et prêts de biens entre conjoints faits après le 22 mai 1985 Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-511 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 74.1(2) Description: Transferts et prêts de biens faits après le 22 mai 1985 à un mineur lié Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-510 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 79 Description: Forclusion d'hypothèques et reprise de biens qui ont fait l'objet d'une vente conditionnelle Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-505 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 85 Description: Transfert d'un bien à une corporation en vertu du paragraphe 85(1) Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-291 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: 125(1) Description: Déduction accordée aux petites entreprises - Revenu provenant d'une entreprise exploitée activement, d'une entreprise de placement désignée et d'une entreprise de prestation de services personnels Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-73 Renvoi à la Loi de l'impôt sur le revenu: RAIR 20(1) Description: Biens en immobilisation possédés le 31 décembre 1971 - Biens amortissables Bulletin d'interprétation (voir la dernière version): IT-217