Bulletin d'interprétation
en matière d'impôt sur le revenu

Fiducies testamentaires au profit du conjoint

N^o : IT-305R4

DATE : le 30 octobre 1996

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Fiducies testamentaires au profit du conjoint

RENVOI : Les paragraphes 70(6), (6.1), (7) et (8) (aussi les paragraphes 12(10.2), 70(5), (5.4) et (6.2), 108(3) et (4), 248(3), (8), (9), (9.1) et (9.2) et 252(3) et (4) et le paragraphe 5 de l'article XXIXB de la Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis)

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Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

Cette publication est aussi disponible en format PDF.

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Contenu

• Application
• Résumé
• Discussion et interprétation
  • Généralités (1-4)
  • Établissement de fiducies testamentaires au profit du conjoint (5-8)
  • Transfert ou attribution par suite du décès et fiducie créée par testament (9-12)
  • Exigences relatives au revenu ou au capital d'une fiducie au profit du conjoint (13-16)
  • Fiducie au profit du conjoint « altérée » (17-29)
  • Transfert ou attribution du compte de stabilisation du revenu net à la fiducie au profit du conjoint (30-32)
  • Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis (33)
• Explication des modifications

Application

Ce bulletin annule et remplace le bulletin d'interprétation IT-305R3, Établissement de fiducies testamentaires en faveur du conjoint, du 29 juin 1987. Il comprend des commentaires pertinents du bulletin d'interprétation IT-207R, Fiducies au profit du conjoint « altérées », du 26 mars 1979, et annule également ce dernier.

Résumé

Selon le paragraphe 70(6), on peut reporter les conséquences fiscales d'une disposition réputée d'une immobilisation découlant du décès d'un contribuable si le bien est transféré ou attribué à son conjoint ou à une fiducie au profit de son conjoint créée par le testament du contribuable, et que les  autres exigences de ce paragraphe sont satisfaites.

Ce bulletin traite des conditions qu'une fiducie doit remplir pour être considérée comme une fiducie au profit du conjoint, telle qu'elle est décrite au paragraphe 70(6). Il examine les circonstances où une telle fiducie est « altérée ». Il traite également des conséquences fiscales d'une fiducie au profit du conjoint « altérée » et précise comment, le cas échéant, une fiducie au profit du conjoint « altérée » peut être « régularisée ». Ce bulletin porte en dernier lieu sur un report analogue, prévu au paragraphe 70(6.1), des conséquences fiscales de paiements réputés sur le second fonds du compte de stabilisation du revenu net découlant du décès.

Discussion et interprétation

Généralités

1. On reporte habituellement les gains en capital imposables, les pertes en capital déductibles, les récupérations de la déduction pour amortissement et les pertes finales qui pourraient autrement découler du décès d'un contribuable en raison de la disposition réputée d'immobilisations en vertu du paragraphe 70(5) si, par suite de ce décès (voir les numéros 9 à 12 ci-dessous), le bien est transféré ou attribué au conjoint du contribuable ou à une fiducie établie au profit de son conjoint, selon la description du paragraphe 70(6) (« fiducie au profit du conjoint »).

2. Lorsque le paragraphe 70(6) s'applique, le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint qui acquiert une immobilisation par suite du décès d'un contribuable assume habituellement le coût du bien pour le contribuable aux fins de l'impôt. Ce montant est également le produit de disposition du bien pour le défunt. Le représentant légal de ce dernier peut toutefois choisir, en vertu du paragraphe 70(6.2), d'appliquer le paragraphe 70(5) plutôt que le paragraphe 70(6) à n'importe quelle immobilisation du défunt. En pareil cas, le produit de disposition du bien pour le défunt et son coût pour le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint égalent tous deux la juste valeur marchande du bien immédiatement avant le décès. Le choix prévu au paragraphe 70(6.2) doit être fait dans la déclaration de revenus régulière du défunt pour l'année du décès.

3. Lorsque la participation d'un défunt dans une société de personnes est transférée ou attribuée à son conjoint ou à une fiducie au profit de son conjoint, conformément au paragraphe 70(6), et que le prix de base rajusté de la participation du défunt était négatif immédiatement avant son décès, l'application du paragraphe 70(6) peut ne pas entraîner un transfert ou une attribution avec report d'impôt total. Pour plus de renseignements, veuillez consulter la dernière version du bulletin IT-278, Décès d'un associé ou d'un associé qui s'est retiré de la société de personnes.

4. En vertu du paragraphe 252(3), le conjoint d'un contribuable, pour l'application du paragraphe 70(6), comprend un particulier de sexe opposé qui est partie, avec le contribuable, à un mariage annulable ou nul. En outre, le paragraphe 252(4) élargit le sens du terme conjoint (pour l'application de la Loi) pour inclure un « conjoint de fait ».

Établissement de fiducies testamentaires au profit du conjoint

5. En vertu du paragraphe 70(6), une fiducie au profit du conjoint est une fiducie créée par le testament d'un contribuable (voir les numéros 11 et 12 ci-dessous), selon laquelle le conjoint a droit à tous les revenus de la fiducie avant son propre décès. En outre, seul le conjoint peut recevoir ou obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie avant son propre décès (voir les numéros 13 à 16 ci-dessous). Pour que le paragraphe 70(6) s'applique, il faut que l'immobilisation transférée ou attribuée au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint ait été dévolue irrévocablement au conjoint ou à la fiducie dans les 36 mois suivant le décès du contribuable. Selon les circonstances, le Ministre peut prolonger ce délai de façon raisonnable s'il en reçoit la demande écrite dans les 36 mois suivant le décès. De plus, en vertu du paragraphe 248(9.2), le défunt doit avoir dévolu irrévocablement le bien à son conjoint ou à la fiducie au profit du conjoint avant le décès du conjoint. Pour plus de renseignements sur l'expression « dévolu irrévocablement », veuillez consulter la dernière version du bulletin IT-449, Sens de l'expression « a été, par dévolution, irrévocablement acquis ».

6. Pour qu'une fiducie testamentaire soit admise comme fiducie au profit du conjoint en vertu du paragraphe 70(6), le défunt doit avoir résidé au Canada immédiatement avant son décès, et la fiducie créée par son testament doit résider au Canada immédiatement après la dévolution irrévocable des biens à la fiducie.

7. L'exécuteur peut choisir quels seront les biens transférés à la fiducie au profit du conjoint, quand le testament ne précise que la valeur totale des biens ou la part de la succession à transférer ainsi. Le testament peut également prévoir l'établissement de plus d'une fiducie (par exemple une fiducie au profit du conjoint et une fiducie familiale) et préciser la valeur totale des biens à transférer à chacune, tout en laissant à la discrétion de l'exécuteur le choix des biens à transférer à chaque fiducie. Dans d'autres cas, le testament peut prescrire l'établissement d'une fiducie au profit du conjoint et en fixer les conditions, et laisser à l'entière discrétion de l'exécuteur le choix des biens et de la valeur totale des biens à transférer à la fiducie. Si le testament ne comprend aucune directive explicite, l'exécuteur est assujetti à la législation de l'administration concernée pour l'attribution des biens de la succession aux différents bénéficiaires et aux différentes fiducies. Ces genres d'arrangements n'excluent pas une fiducie par ailleurs admise comme fiducie au profit du conjoint.

8. Une fois qu'une fiducie est admise comme fiducie au profit du conjoint aux termes du paragraphe 70(6), elle est assujettie aux dispositions visant de telles fiducies (par exemple l'alinéa 104(4)a)). La fiducie demeurera une fiducie au profit du conjoint même si l'on en modifie les modalités par suite d'une entente, d'une poursuite en justice ou d'un abus de confiance. Cependant, de telles circonstances peuvent entraîner l'application d'autres dispositions de la Loi, notamment l'alinéa 104(6)b) et les paragraphes 106(2) et 107(4).

Transfert ou attribution par suite du décès et fiducie créée par testament

9. En vertu du paragraphe 248(8), un bien est considéré comme ayant été transféré ou attribué à un conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint, et acquis par un conjoint ou une telle fiducie, par suite du décès d'un contribuable, si le transfert, l'attribution ou l'acquisition a eu lieu dans l'une des circonstances suivantes :

10. Le paragraphe 248(9) définit les termes « abandon » et « renonciation » aux fins du paragraphe 248(8). Une renonciation suppose un refus inconditionnel d'accepter un don, une action ou une participation en vertu d'un testament sans indication concernant la façon dont les représentants légaux du contribuable devraient répartir le bien refusé. La renonciation à un bien en faveur d'une autre personne n'est pas considérée comme une renonciation réelle, mais comme un transfert. Cependant, lorsqu'une telle renonciation ou un tel transfert a les mêmes conséquences qu'une renonciation sans transfert, une renonciation est réputée avoir été faite aux fins du paragraphe 70(6). Au Québec, une renonciation comprend une renonciation à une succession en vertu de la législation de cette province qui n'est pas faite au profit de quelqu'un. Pour l'application du paragraphe 70(6), une renonciation doit être faite dans un délai de 36 mois après le décès du contribuable. Selon les circonstances, le Ministre peut prolonger ce délai de façon raisonnable s'il en reçoit la demande écrite dans les 36 mois suivant le décès.

Un abandon en vertu du droit des autres provinces que le Québec ne doit pas être fait au profit de quelqu'un. Au Québec, un abandon signifie une donation entre vifs d'un droit sur la succession ou d'un bien de celle-ci. Cette donation est faite à la personne qui aurait profité de la renonciation si le donateur avait renoncé à la succession sans le faire au profit de quelqu'un. Un abandon, qu'il ait été fait au Québec ou ailleurs, doit se faire dans le même délai que dans le cas de la renonciation dont il est question ci-dessus.

11. Au Québec, en vertu du paragraphe 248(3), chacun des éléments suivants est réputé être une fiducie :

La fiducie est réputée avoir été créée par testament lorsque a), b) ou c) a été créé par testament. Les biens correspondant à a), b) ou c) sont réputés avoir été transférés à la fiducie et être détenus en fiducie. De plus, le transfert est réputé avoir eu lieu au décès ou par suite du décès du testateur lorsque a), b) ou c) fait suite au décès de ce dernier. Pour plus de renseignements sur le paragraphe 248(3), veuillez consulter la dernière version du bulletin IT-437, Propriété d'un bien (résidence principale).

12. Qu'une fiducie ait ou non été créée par testament, le paragraphe 248(9.1) reconnaît qu'une fiducie au profit du conjoint admissible peut être établie par une ordonnance d'un tribunal rendue relativement à la succession du défunt en application d'une loi provinciale prévoyant une aide alimentaire aux personnes à charge. Toutefois, un résultat semblable ne peut pas se produire si l'on modifie une fiducie en vertu d'une entente conclue entre les bénéficiaires ou d'une loi portant sur la modification des fiducies puisqu'une telle fiducie n'est pas créée par suite d'un décès au sens du paragraphe 248(8).

Exigences relatives au revenu ou au capital d'une fiducie au profit du conjoint

13. Comme nous l'avons mentionné au numéro 5 ci-dessus, pour qu'une fiducie soit admise comme fiducie au profit du conjoint, le conjoint doit avoir droit à tous les revenus de la fiducie réalisés avant son propre décès. De plus, seul le conjoint peut recevoir ou obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie avant son propre décès. À cette fin, le paragraphe 108(3) prévoit que le revenu de la fiducie correspond au revenu calculé selon les règles applicables aux fiducies (plutôt que conformément à la loi), moins les dividendes suivants inclus dans ce revenu :

Par conséquent, une fiducie peut être admise comme fiducie au profit du conjoint même si, selon les modalités de la fiducie, de tels dividendes ne sont pas payés ou payables au conjoint. De plus, les montants comme les gains en capital imposables (qui ne sont pas considérés comme un revenu en vertu des règles applicables aux fiducies) qui ne sont pas payés ni payables au conjoint selon les modalités de la fiducie, et qui ne sont pas inclus dans le revenu du conjoint en vertu du choix d'un bénéficiaire privilégié, sont imposables pour la fiducie. Ils² le sont puisque seul le conjoint peut, durant sa vie, retirer quelque chose d'une fiducie au profit du conjoint admissible ou encore faire le choix du bénéficiaire privilégié relativement au revenu de la fiducie.

14. Selon le paragraphe 108(4), une fiducie peut être admise comme fiducie au profit du conjoint même si elle doit assumer le paiement des montants suivants :

15. Pour interpréter l'exigence selon laquelle le conjoint doit avoir droit à tous les revenus de la fiducie réalisés avant son décès, nous appliquons le principe de la recette réputée. Ainsi, le versement de tout revenu de la fiducie effectué à une autre personne que le conjoint, selon le testament ou une disposition du testament visant le versement, ne rend pas inadmissible une fiducie qui est par ailleurs admissible comme fiducie au profit du conjoint. Néanmoins, le revenu doit être utilisé uniquement au profit du conjoint.

16. En ce qui a trait à l'exigence selon laquelle seul le conjoint peut, avant son propre décès, recevoir ou obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie, la location de biens immobiliers à la valeur du marché ou le prêt d'argent aux conditions du marché (notamment des taux d'intérêt du marché, des garanties valables et d'un calendrier de remboursement raisonnable) ne signifie habituellement pas que la personne qui loue le bien immobilier ou qui emprunte l'argent a reçu ou obtenu l'usage du bien, selon le sens donné à l'expression dans la présente exigence.

Fiducie au profit du conjoint « altérée »

17. Une fiducie créée par le testament d'un contribuable au profit d'un conjoint, qui ne satisfait pas aux exigences relatives à une fiducie au profit du conjoint exposées au paragraphe 70(6), est couramment appelée une fiducie au profit du conjoint « altérée ». Une fiducie au profit du conjoint peut notamment être altérée si le testament prévoit le règlement, à même l'actif de la fiducie, de diverses dettes, obligations et droits successoraux autres que ceux qui sont visés par le paragraphe 108(4) (voir le numéro 14 ci-dessus).

18. Le paragraphe 70(7) prévoit un moyen d'enlever à certains genres de fiducies au profit du conjoint leur caractère de fiducie altérée, permettant ainsi la transmission par roulement prévue au paragraphe 70(6). Ce changement est possible lorsque les dettes, obligations et droits successoraux dont il est question au numéro 17 ci-dessus sont des « dettes testamentaires », et que la fiducie est par ailleurs admissible comme fiducie au profit du conjoint. L'expression « dette testamentaire », au sens de l'alinéa 70(8)c), comprend les montants suivants :

y compris tout impôt sur le revenu ou les bénéfices payable par le contribuable ou à son égard pour l'année d'imposition au cours de laquelle il est décédé ou pour toute année d'imposition antérieure; et tout droit sur les biens transmis par décès payable par suite de son décès.

Les dettes testamentaires comprennent également les frais funéraires et testamentaires ainsi que la rétribution des représentants pour l'exercice des fonctions qui incombent habituellement à un exécuteur ou à un administrateur de la succession, c'est-à-dire jusqu'à ce que l'actif de la succession soit transféré ou attribué aux bénéficiaires ou au fiduciaire de la fiducie au profit du conjoint altérée ou à toute autre fiducie découlant du décès.

19. Une fiducie au profit du conjoint est altérée d'une façon qui ne peut pas être corrigée par la méthode exposée au paragraphe 70(7) si certaines obligations doivent être acquittées à même l'actif de la fiducie avant le décès du conjoint. Voici des exemples de telles obligations :

Cependant, la fiducie n'est pas altérée de cette façon si les dettes ou obligations à acquitter sont les suivantes :

20. En général, la méthode prévue au paragraphe 70(7) pour régulariser une fiducie au profit du conjoint altérée qui peut être régularisée consiste à faire la somme de toutes les dettes testamentaires de la fiducie et à soustraire de cette somme les montants suivants :

Les autres dettes sont appelées dettes non admissibles à l'alinéa 70(8)b). Le représentant légal du contribuable doit, dans la déclaration de revenus régulière du défunt pour l'année du décès (et non dans une déclaration produite en vertu du paragraphe 70(2), 104(23) ou 150(4), ou encore de l'alinéa 128(2)e)), choisir de faire traiter la fiducie comme une fiducie au profit du conjoint. Il doit énumérer un ou plusieurs biens de la fiducie (autres qu'un compte de stabilisation du revenu net) ayant, immédiatement après le décès du contribuable, une juste valeur marchande globale qui soit au moins égale au total des dettes non admissibles. La liste peut comprendre un montant d'argent et, si ce montant suffit à couvrir les dettes non admissibles, il n'est pas nécessaire d'énumérer d'autres biens. La fiducie est alors réputée être une fiducie au profit du conjoint et les immobilisations énumérées pour couvrir les dettes non admissibles sont réputées, par le paragraphe 70(5), avoir fait l'objet d'une disposition à leur juste valeur marchande immédiatement avant le décès du contribuable. Les gains, revenus ou pertes découlant de telles dispositions réputées sont donc inclus dans le calcul du revenu du défunt. Les autres immobilisations transférées à la fiducie au profit du conjoint peuvent être transmises par roulement comme il est prévu au paragraphe 70(6). L'exemple suivant donne la façon dont on peut régulariser une fiducie au profit du conjoint altérée.

Dettes testamentaires :
	Impôt sur le revenu du défunt		10 000	$
	Dettes d'affaires du défunt		25 000
	Hypothèque sur immeuble d'habitation		80 000
	Hypothèque sur terrain		10 000
	Frais testamentaires et funéraires		1 000			126 000	$
			--------
Pour déterminer les dettes non admissibles, soustrayez les montants suivants :
	Hypothèque sur immeuble d'habitation		80 000	$
	Hypothèque sur terrain		10 000			90 000
			--------			--------
Dettes non admissibles						36 000	$
						=====

L'exécuteur énumère alors des biens de la fiducie au profit du conjoint altérée qui ont, immédiatement après le décès du contribuable, une juste valeur marchande globale au moins égale à ces dettes non admissibles. À cette fin, l'alinéa 70(8)a) définit la juste valeur marchande d'un bien comme l'excédent éventuel de la juste valeur marchande du bien, déterminée par ailleurs, sur le montant dû sur la dette garantie par l'hypothèque sur le bien.

Biens énumérés
	Actions --	Juste valeur marchande					9 000	$
	Terrain --	Juste valeur marchande		41 000	$
		Moins : hypothèque sur terrain		10 000
				--------
		Juste valeur marchande nette du terrain					31 000
							--------
	Juste valeur marchande nette des biens énumérés						40 000	$
							=====
Gain ou perte en capital
	Actions --	Juste valeur marchande		9 000	$
		Coût de base rajusté pour le défunt		6 000
				--------
		Gain en capital					3 000
							=====
	Terrain --	Juste valeur marchande		41 000	$
		Prix de base rajusté pour le défunt		30 000
				--------
		Gain en capital					11 000	$
							=====

Les règles relatives à la disposition réputée énoncées au paragraphe 70(5) s'appliquent aux immobilisations ainsi énumérées et, dans cet exemple, le gain en capital total avant toute réduction prévue au sous-alinéa 70(7)b)(iii) (voir le numéro 21 ci-dessous) est de 14 000 $ (3 000 $ + 11 000 $).

21. Lorsque la juste valeur marchande de tous les biens énumérés dépasse le total des dettes non admissibles (cet excédent est appelé « excédent de valeur ») et que le représentant légal du défunt indique un bien parmi les biens énumérés (autre qu'une somme d'argent ou un bien amortissable) dans la déclaration du défunt, le gain ou la perte en capital sur ce bien (découlant de la disposition réputée selon le paragraphe 70(5)) sera réduit suivant la formule prévue au sous-alinéa 70(7)b)(iii). Selon le sous-alinéa 70(7)b)(iii), le gain ou la perte en capital sur le bien est le résultat de l'équation suivante :

Gain ou perte en		Juste valeur marchande de ce bien moins   l'excédent de valeur
capital	×	------------------------------------------------------
déterminé par ailleurs		Juste valeur marchande de ce bien   immédiatement après le décès

22. Les exemples qui suivent illustrent l'application de la règle prévue au sous-alinéa 70(7)b)(iii).

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Exemple 1

L'excédent de valeur dans l'exemple au numéro 20 ci-dessus est de 4 000 $ (40 000 $ - 36 000 $). Dans cet exemple, supposons que le représentant légal a indiqué les actions énumérées. Conformément au sous-alinéa 70(7)b)(iii), le gain en capital sur les actions est calculé de la façon suivante :

			(9 000 $ - 4 000 $)
	3 000 $	×	----------------------	=	1 667 $
			9 000 $

Par conséquent, le gain en capital total à inclure dans le revenu du défunt est de 12 667 $ (1 667 $ + 11 000 $). Le prix de base rajusté des deux biens pour la fiducie au profit du conjoint est de 41 000 $ pour le terrain (en vertu de l'alinéa 70(5)b)) et de 7 667 $ pour les actions (6 000 $ + 1 667 $, en vertu de la division 70(7)b)(iv)(A)).

Exemple 2

Cet exemple est semblable à celui ci-dessus. Cependant, supposons que le prix de base rajusté des actions est de 16 000 $ et, qu'en conséquence, il en résulte une perte en capital de 7 000 $ (9 000 $ - 16 000 $). La perte en capital calculée conformément au sous-alinéa 70(7)b)(iii) est la suivante :

			(9 000 $ - 4 000 $)
	7 000 $	×	----------------------	=	3 889 $
			9 000 $

Par conséquent, le gain en capital net sur le terrain et les actions est de 7 111 $ (11 000 $ - 3 889 $). Le prix de base rajusté des deux biens pour la fiducie au profit du conjoint est de 41 000 $ pour le terrain (en vertu de l'alinéa 70(5)b)) et de 12 111 $ pour les actions (16 000 $ - 3 889 $, en vertu de la division 70(7)b)(iv)(B)).

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23. Lorsque les dettes non admissibles incluent l'impôt sur le revenu que le représentant du défunt doit payer à l'égard de la déclaration de revenus de l'année du décès, le montant dû est calculé après avoir tenu compte de l'effet de l'alinéa 70(7)b). Il faut donc tenir compte de l'incidence de l'énumération d'un bien sur le montant d'impôt à payer. Le redressement d'un gain ou d'une perte en capital sur un bien indiqué, conformément au sous-alinéa 70(7)b)(iii), peut également avoir des conséquences importantes dans certains cas. Lorsque le montant de la dette fiscale constitue un facteur essentiel dans le choix des biens qu'il faut énumérer (ou qu'il faut indiquer), il faut parfois effectuer plus d'un calcul théorique de l'impôt.

24. Le représentant légal n'est pas tenu de disposer des biens énumérés de la fiducie pour obtenir l'argent nécessaire au paiement des dettes non admissibles. Il peut utiliser des fonds d'une autre provenance à cette fin.

25. Le représentant légal est chargé de calculer les dettes non admissibles et la juste valeur marchande des biens énumérés de façon aussi exacte que possible à partir des faits connus. Si nous établissons par la suite que ces calculs sont inexacts en dépit des efforts raisonnables du représentant légal et que la valeur des biens énumérés est en réalité inférieure au total des dettes non admissibles, le Ministère peut permettre que d'autres biens soient alors énumérés afin que les règles du paragraphe 70(6) s'appliquent aux biens de la fiducie qui ne sont pas énumérés.

26. Le fait qu'une fiducie au profit du conjoint créée par testament d'un contribuable à même le reliquat de sa succession est altérée par les attributions et les paiements nécessaires pour établir le capital de la fiducie est discutable. Dans ce cas, il faut suivre la procédure exposée au paragraphe 70(7) si l'on veut que la fiducie soit admise comme une fiducie au profit du conjoint, en vertu du paragraphe 70(6). Selon un autre point de vue, le paragraphe 70(6) s'applique aux biens originaux de la succession qui sont conservés pour constituer une partie du capital de la fiducie, sans qu'on doive suivre la procédure décrite au paragraphe 70(7). Le Ministère accepte les deux interprétations, de sorte que le fiduciaire peut choisir l'une des options suivantes lorsqu'une fiducie au profit du conjoint par ailleurs admissible est créée à même le reliquat d'une succession :

Le droit d'exercer un choix en vertu du paragraphe 70(6.2) (dont il est question au numéro 2 ci-dessus) n'est pas touché si le fiduciaire choisit l'option b) ou c) ci-dessus.

27. Même si le traitement aux fins de l'impôt qui s'applique à l'acquisition de biens énumérés par une fiducie diffère de celui qui s'applique à l'acquisition du reste des biens de la fiducie, les biens énumérés sont néanmoins les biens d'une fiducie au profit du conjoint. Ils sont donc assujettis aux règles spéciales sur les fiducies au profit du conjoint qui sont exposées ailleurs dans la Loi (par exemple, la disposition réputée de tels biens en vertu de l'alinéa 104(4)a) au moment du décès du conjoint).

28. Lorsqu'une fiducie au profit du conjoint altérée est créée et qu'on peut lui enlever son caractère de fiducie altérée en appliquant le paragraphe 70(7), le représentant légal a 18 mois à partir de la date du décès pour produire la dernière déclaration de revenus du défunt. Cette règle est valable peu importe si d'autres fiducies auxquelles le paragraphe 70(7) ne s'applique pas ont été créées de façon simultanée par le testament, ou si une telle fiducie est régularisée ou non en vertu de l'alinéa 70(7)b). Le même délai s'applique aux déclarations spéciales produites conformément au paragraphe 150(4) et à l'alinéa 104(23)d). Même si la date limite pour l'exercice d'un choix en vertu du paragraphe 70(2) à l'égard des droits ou biens du défunt au moment du décès est indirectement reportée si le délai de production prolongé indiqué ci-dessus retarde l'envoi par la poste d'un avis de cotisation pour l'année du décès, la règle fondamentale (c'est-à-dire la dernière des dates suivantes : un an après le décès ou 90 jours après la date de mise à la poste d'un avis de cotisation pour l'année du décès) reste inchangée. Lorsque le décès survient le ou avant le 30 avril dans une année d'imposition, le représentant légal du défunt a six mois à partir de la date du décès pour produire la déclaration de revenus du défunt pour l'année d'imposition précédente. Il n'y a pas d'autre prolongation du délai de production des déclarations de revenus pour les années d'imposition avant l'année du décès.

Remarque : Le projet de loi C-36 renferme un certain nombre de mesures fiscales annoncées dans le budget du 27 février 1995. Le projet de loi propose de modifier, entre autres, les alinéas 150(1)b) et d), modifications qui s'appliquent aux années d'imposition 1995 et suivantes. Comme conséquence de ces modifications, la date limite pour produire une déclaration de revenus peut être reportée dans le cas d'une personne décédée si celle-ci ou son conjoint exploitait une entreprise au cours de l'année du décès (sauf si les dépenses de l'entreprise se rapportaient principalement au coût ou au coût en capital d'« abris fiscaux »). Dans ces circonstances, la date limite pour produire la déclaration de revenus est la dernière des dates suivantes à survenir :

• le 15 juin suivant l'année du décès si le particulier est décédé entre le 1^er janvier et le 15 décembre;
• le jour qui tombe six mois après la date du décès si le particulier est décédé entre le 16 décembre et le 31 décembre ou entre le 1^er janvier et le 14 juin de l'année suivante (c.-à-d. avant la date d'échéance à laquelle le particulier aurait été tenu de produire sa déclaration pour l'année précédente s'il n'était pas décédé).

29. Même si la déclaration de revenus pour l'année du décès peut être produite dans les 18 mois suivant le décès chaque fois qu'une fiducie est régularisée par suite d'un choix prévu au paragraphe 70(7) pour être admissible comme fiducie au profit du conjoint, tout solde impayé est assujetti au taux d'intérêt prescrit à compter de la dernière des dates suivantes : six mois après le décès ou le 30 avril de l'année suivant l'année du décès.

Transfert ou attribution du compte de stabilisation du revenu net à la fiducie au profit du conjoint

30. Le revenu découlant du décès du contribuable, en vertu du paiement réputé des montants détenus dans le second fonds du compte de stabilisation du revenu net du contribuable prévu au paragraphe 70(5.4), est reporté si, au moment du décès ou après et par suite de ce décès, le compte de stabilisation du revenu net du défunt est transféré ou attribué à son conjoint ou à une fiducie établie au profit de son conjoint et que les exigences du paragraphe 70(6.1) sont remplies. Les exigences applicables à une fiducie au profit du conjoint selon le paragraphe 70(6.1) sont les mêmes que celles qui visent une fiducie au profit du conjoint selon le paragraphe 70(6). Par contre, le paragraphe 70(6.1) ne renferme aucune exigence liée au lieu de résidence (voir le numéro 6 ci-dessus).

31. Le représentant légal du défunt peut cependant exercer un choix en vertu du paragraphe 70(6.2) pour que le paragraphe 70(5.4) plutôt que le paragraphe 70(6.1) s'applique au second fonds du compte de stabilisation du revenu net du défunt. Lorsque le paragraphe 70(5.4) s'applique, tous les montants détenus dans le second fonds du compte de stabilisation du revenu net du défunt sont réputés avoir été versés à ce dernier immédiatement avant son décès, et ces montants doivent habituellement être inclus dans le calcul du revenu du défunt pour l'année du décès en vertu du paragraphe 12(10.2). Le représentant du contribuable doit faire le choix prévu au paragraphe 70(6.2) dans la déclaration de revenus régulière pour l'année du décès.

32. Lorsqu'une fiducie pouvant être admissible comme fiducie au profit du conjoint en vertu du paragraphe 70(6.1) est altérée par suite du paiement (ou de dispositions relatives au paiement) d'une dette testamentaire (voir les numéros 17 à 19 ci-dessus), on peut appliquer le paragraphe 70(7) pour régulariser la fiducie (voir les numéros 20 à 29 ci-dessus) afin de permettre le transfert par roulement prévu au paragraphe 70(6.1). Il faut cependant souligner que, lorsqu'on régularise la fiducie, un compte de stabilisation du revenu net ne peut pas être un bien énuméré, comme l'indique le numéro 20 ci-dessus.

Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis

33. Pour que le paragraphe 70(6) s'applique au transfert ou à l'attribution de biens au conjoint d'un contribuable, le contribuable et son conjoint doivent être résidents du Canada immédiatement avant le décès du contribuable, et si les biens sont transférés ou attribués à une fiducie au profit du conjoint créée par le testament du contribuable, le contribuable doit être résident du Canada immédiatement avant son décès et la fiducie doit être résidente du Canada immédiatement après que les biens sont dévolus à la fiducie.

Selon le paragraphe 5 de l'article XXIXB de la Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis, lorsqu'un particulier était résident des États-Unis immédiatement avant son décès, aux fins du paragraphe 70(6), le particulier et son conjoint sont réputés avoir été tous les deux résidents du Canada immédiatement avant le décès du particulier et, lorsque certaines conditions énoncées au paragraphe 5 de l'article XXIXB sont satisfaites, la fiducie au profit du conjoint est aussi traitée comme un résident du Canada.

¹ Corrigé le 30 juin 2000.
² Corrigé le 30 juin 2000.

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Explication des modifications

Introduction

L'Explication des modifications donne les raisons pour lesquelles nous avons révisé un bulletin d'interprétation. Nous y exposons les révisions que nous avons apportées à la suite de modifications à la loi, de même que les révisions qui modifient une interprétation existante du Ministère ou qui en établissent de nouvelles.

Aperçu

Nous avons révisé le bulletin IT-305R4 afin d'y intégrer les commentaires pertinents du bulletin IT-207R, Fiducies au profit du conjoint « altérées », du 26 mars 1979, et d'annuler ce dernier. Le bulletin révisé tient également compte des modifications apportées à la Loi de l'impôt sur le revenu par le chapitre 55 des L.C. de 1988 (auparavant le projet de loi C-139), par le chapitre 49 des L.C. de 1991 (auparavant le projet de loi C-18), par l'annexe VIII du chapitre 7 des L.C. de 1994 (le chapitre 24 des L.C. de 1993 -- auparavant le projet de loi C-92) et par le chapitre 21 des L.C. de 1994 (auparavant le projet de loi C-27). Une remarque a été ajoutée à la suite du numéro 28 pour tenir compte d'une modification proposée aux alinéas 150(1)b) et d) contenue dans le projet de loi C-36 (couvrant les mesures fiscales annoncées dans le budget fédéral du 27 février 1995). Sauf pour ce qui est décrit dans la remarque qui suit le numéro 28, les observations énoncées dans le bulletin ne sont pas touchées par aucun projet de loi publié avant le 30 août 1996.

Modifications législatives et autres

Le titre du bulletin a été révisé car, comme nous l'indiquons ci-dessus, il a été augmenté afin d'inclure des commentaires du bulletin IT-207R.

Nous avons apporté des changements mineurs à la formulation du bulletin afin d'en améliorer la clarté et la lisibilité.

Le numéro 3 a été ajouté afin de préciser clairement que, dans certaines circonstances, l'application du paragraphe 70(6) n'entraînera pas un transfert avec report d'impôt total au conjoint ou à une fiducie au profit du conjoint.

Le numéro 4 a été ajouté pour tenir compte de la modification apportée au paragraphe 252(3) par le projet de loi C-92. Par suite de cette modification, le sens élargi de conjoint énoncé au paragraphe 252(3) s'applique aussi aux fins du paragraphe 70(6). Le numéro 4 tient également compte de la modification apportée par le projet de loi C-92, qui est venu ajouter le sens élargi de conjoint énoncé au paragraphe 252(4).

Le numéro 5 remplace la deuxième partie du numéro 1 du bulletin IT-305R3 et la première phrase du numéro 1 du bulletin IT-207R. Les renseignements qui s'appliquaient aux années aujourd'hui frappées de prescription ont été supprimés. Nous faisons en outre mention du paragraphe 248(9.2) qui précise certaines exigences devant être remplies pour qu'un bien soit dévolu irrévocablement.

Le numéro 7 (numéro 8 du bulletin IT-305R3) traite des cas où un testament prescrit l'établissement d'une fiducie au profit du conjoint et en fixe les conditions, mais laisse à l'exécuteur le choix de la valeur totale des biens ainsi que des biens à transférer à la fiducie.

Le numéro 8 renferme les mêmes renseignements que le numéro 7 du bulletin IT-305R3, sauf que nous avons ajouté un renvoi à l'alinéa 104(6)b) dans la dernière phrase. Ce renvoi s'imposait par suite des modifications apportées à l'alinéa 104(6)b) par le projet de loi C-92.

Le numéro 11 a été ajouté pour tenir compte du paragraphe 248(3). Par suite de cette disposition, un bien assujetti à certains genres de liens juridiques au Québec (régime de droit civil) peut être admissible au transfert par roulement à une fiducie au profit du conjoint, qui est prévu au paragraphe 70(6).

Le numéro 12 (numéro 5 du bulletin IT-305R3) tient compte du paragraphe 248(9.1) ajouté par suite du projet de loi C-92. Cette disposition explique les circonstances dans lesquelles une fiducie doit être considérée comme étant créée par le testament d'un contribuable pour l'application de la Loi. Elle remplace une règle analogue qui était énoncée au paragraphe 70(6.1) et qui s'appliquait aux fins du paragraphe 70(6) et de l'alinéa 104(4)a).

Le numéro 13 (numéro 10 du bulletin IT-305R3) traduit les modifications apportées au paragraphe 108(3) par le projet de loi C-139, en ce qui concerne la description des genres de dividendes dont il est question dans cette disposition.

Le numéro 16 a été ajouté pour clarifier les répercussions qu'a la location de biens immobiliers ou le prêt d'argent sur une fiducie au profit du conjoint, à la lumière de l'exigence du paragraphe 70(6), selon laquelle seul le conjoint peut, avant son propre décès, recevoir ou obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie.

Les numéros 17 et 18 renferment les mêmes renseignements que les numéros 3 et 4 respectivement du bulletin IT-207R.

Le numéro 19 est le numéro 5 du bulletin IT-207R, sauf que nous avons ajouté un nouvel exemple de circonstance où une fiducie au profit du conjoint est altérée de façon irrévocable.

Le numéro 20 remplace le numéro 6 du bulletin IT-207R et tient compte des modifications pertinentes qui ont été apportées par le projet de loi C-92 aux paragraphes 70(5) et (7). Le paragraphe 70(5) a été modifié de manière à indiquer qu'un contribuable est réputé avoir disposé d'un bien amortissable pour un produit égal à la juste valeur marchande du bien immédiatement avant son décès. Avant que cette modification ne soit apportée au paragraphe 70(5), le bien amortissable était essentiellement réputé avoir fait l'objet d'une disposition, immédiatement avant le décès, pour un produit égal à un montant situé à mi-chemin entre la fraction non amortie du coût en capital et la juste valeur marchande du bien immédiatement avant le décès. Les modifications apportées au paragraphe 70(7) garantissent que le choix prévu à cette disposition est exercé dans la déclaration de revenus régulière pour l'année du décès. Les modifications indiquent qu'un compte de stabilisation du revenu net ne pourrait pas être énuméré aux fins de la régularisation d'une fiducie au profit du conjoint altérée, et suppriment dans la version anglaise du paragraphe 70(7) les mentions du terme « specified ».

L'exemple donné au numéro 20 est essentiellement le même que celui du numéro 6 du bulletin IT-207R, sauf que les droits successoraux ont été supprimés aux fins de simplification étant donné que de tels droits ne sont pas courants.

Les numéros 21 et 22 sont le fruit d'une reformulation et d'une restructuration des numéros 7 et 8 du bulletin IT-207R. Nous avons supprimé la mention de bien en immobilisations « particulier » au numéro 7 par suite des modifications apportées au paragraphe 70(7) dans la version anglaise (voir l'explication concernant le numéro 20 ci-dessus).

Les numéros 23 et 24 renferment les mêmes renseignements que les numéros 9 et 10 respectivement du bulletin IT-207R.

Le numéro 25 remplace le numéro 11 du bulletin IT-207R et tient compte de la suppression, par le projet de loi C-92, des mentions du terme « specified » au paragraphe 70(7) dans la version anglaise.

Le numéro 26 renferme les mêmes renseignements que le numéro 12 du bulletin IT-207R et le numéro 9 du bulletin IT-305R3.

Le numéro 27 renferme les mêmes renseignements que le numéro 15 du bulletin IT-207R.

Le numéro 28 remplace le numéro 13 du bulletin IT-207R. Il reflète les répercussions des modifications apportées à l'alinéa 150(1)b) par le projet de loi C-18, en ce qui touche les délais de production des déclarations de revenus d'une personne décédée pour les années d'imposition antérieures au décès. Une remarque a été ajoutée à la suite de ce numéro pour tenir compte d'une modification proposée aux alinéas 150(1)b) et d).

Le numéro 29 renferme les mêmes renseignements que le numéro 14 du bulletin IT-207R.

Les numéros 30 et 31 reflètent l'ajout des paragraphes 12(10.2), 70(5.4) et 70(6.1) et la modification apportée au paragraphe 70(6.2) par le projet de loi C-92. Dans ces numéros, nous traitons brièvement des conséquences fiscales, pour un défunt, lorsque des montants sont détenus pour lui ou pour son compte dans son second fonds du compte de stabilisation du revenu net au moment de son décès. Ils portent particulièrement sur le paragraphe 70(6.1) qui prévoit un report de ces conséquences fiscales lorsque le compte de stabilisation du revenu net du défunt est transféré ou attribué à son conjoint ou à une fiducie établie au profit de son conjoint et que les autres exigences prévues à cette disposition sont remplies.

Le numéro 32 tient compte de la mention du paragraphe 70(6.1) dans le paragraphe 70(7) qui a été modifié par le projet de loi C-92. Il en résulte que le paragraphe 70(7) peut être utilisé pour « régulariser » certains genres de fiducies au profit du conjoint « altérées » afin de permettre le transfert par roulement prévu au paragraphe 70(6.1).

Le numéro 33 a été ajouté et traite du paragraphe 5 de l'article XXIXB de la Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis.

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Avis -- Les bulletins n'ont pas force de loi.

Les bulletins d'interprétation (IT) donnent l'interprétation technique que fait Revenu Canada de la législation fiscale. À cause de leur caractère technique, les bulletins sont surtout utilisés par le personnel du Ministère, les experts en fiscalité et d'autres personnes qui s'occupent de questions fiscales. Pour les lecteurs qui désirent des explications moins techniques de la loi, le Ministère offre d'autres publications, telles que des guides d'impôt et des brochures.

Bien que les bulletins n'aient pas force de loi, on peut habituellement s'y fier, étant donné qu'ils reflètent l'interprétation que le Ministère fait de la loi qui doit être appliquée de façon uniforme par son personnel. Lorsqu'un bulletin n'a pas encore été révisé pour tenir compte des modifications législatives, le lecteur devrait se reporter à la loi modifiée et à sa date d'entrée en vigueur. De la même façon, le lecteur devrait prendre en considération les décisions des tribunaux depuis la date de parution d'un bulletin pour juger de la pertinence des renseignements contenus dans le bulletin.

L'interprétation fournie dans un bulletin s'applique à compter de sa date de publication, à moins d'indication contraire. Quand un changement est apporté à une interprétation antérieure et que ce changement est à l'avantage des contribuables, il entre habituellement en vigueur à l'égard de toutes les mesures de cotisation et de nouvelle cotisation futures. Si le changement n'est pas à l'avantage des contribuables, la date d'entrée en vigueur s'applique habituellement à l'année d'imposition en cours et aux années suivantes ou aux opérations effectuées après la date de publication du bulletin.

Une modification à une interprétation du Ministère peut aussi être annoncée dans les Nouvelles techniques de l'impôt.

Si vous avez des observations à formuler sur les sujets traités dans ce bulletin, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante :

À l'attention du directeur, Division des entreprises et des
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