Agence des douanes et du revenu du Canada Bulletin d'interprétation numéro IT-502 DATE: le 28 mars 1985 OBJET: LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU Régimes de prestations aux employés et fiducies d'employés RENVOI: Les alinéas 6(1)g) et 6(1)h) (voir également les articles 32.1, 104 et 107.1; les paragraphes 6(10), 18(10), 70(2) et 212(17); les alinéas 6(1)a), 12(1)n), n. 1), 18(1)k), o), 87(2)j.3), 88(1)e.2), 108(1)j) et 110.2(4)g); ainsi que les définitions de "régime de prestations aux employés" et de "fiducie d'employés" au paragraphe 248(1)) À l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC), nous publions des bulletins d'interprétation (IT) en matière d'impôt sur le revenu afin de donner des interprétations techniques et des positions à l'égard de certaines dispositions contenues dans la législation fiscale. À cause de leur caractère technique, les bulletins sont surtout utilisés par notre personnel, les experts en fiscalité et d'autres personnes qui s'occupent de questions fiscales. Pour les lecteurs qui désirent des explications moins techniques de la loi, nous offrons d'autres publications, telles que des guides d'impôt et des brochures. Bien que les observations énoncées dans un numéro particulier d'un bulletin puissent se rapporter à une disposition de la loi en vigueur au moment où elles ont été faites, elles ne peuvent pas se substituer à la loi. Le lecteur devrait donc considérer ces observations à la lumière des dispositions pertinentes de la loi en vigueur pour l'année d'imposition visée. Ce faisant, il devrait tenir compte des effets de toutes les modifications pertinentes apportées à ces dispositions et de toutes les décisions pertinentes des tribunaux depuis la date où ces observations ont été faites. Sous réserve de ce qui précède et à moins d'indication contraire, une interprétation ou une position énoncée dans un bulletin s'applique habituellement à compter de la date de sa publication. Lorsqu'une interprétation ou une position est modifiée et que cette modification avantage les contribuables, celle-ci entre habituellement en vigueur à l'égard des mesures de cotisation et de nouvelle cotisation futures. Par contre, si la modification n'est pas à l'avantage des contribuables, elle s'appliquera habituellement à l'année d'imposition en cours et aux années suivantes, ou aux opérations effectuées après la date à laquelle la modification a été publiée. La plupart de nos publications sont accessibles sur notre site Web à www.adrc.gc.ca Si vous avez des observations à formuler sur les sujets traités dans un bulletin, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante: Gestionnaire, Section des publications techniques et projets Direction des décisions en impôt Direction générale de la politique et de la législation Agence des douanes et du revenu du Canada Ottawa ON K1A 0L5 ou par courriel à l'adresse suivante: bulletins@adrc.gc.ca Contenu Résumé Discussion et interprétation Régimes de prestations aux employés Définition (3-5) Conséquences fiscales pour l'employé (6-15) Conséquences fiscales pour l'employeur (16-24) Période de transition (25) Conséquences fiscales pour le gardien (26-31) Régimes d'épargne d'employés (32) Régimes de participation aux bénéfices (autres que les régimes de participation des employés aux bénéfices et les régimes de participation différée aux bénéfices) (33) Fiducies d'employés Définition (34-37) Conséquences fiscales pour l'employé (38-41) Conséquences fiscales pour l'employeur (42-43) Conséquences fiscales pour la fiducie d'employés (44-46) Observations générales applicables aux régimes de prestations aux employés et aux fiducies d'employés (47-49) Résumé 1. Avant 1980, certains régimes existants permettaient à un employé et à un employeur de s'entendre pour différer le paiement d'une partie ou de la totalité de la rémunération de l'employé en plaçant la rémunération en question sous la garde d'une tierce partie. L'employé n'avait pas le droit d'obtenir immédiatement cette rémunération et, pour cette raison, la rémunération était considérée comme différée jusqu'à ce qu'elle soit versée à l'employé par la tierce partie, tandis que l'employeur avait droit à une déduction dans le calcul de son revenu pour l'année du versement à la tierce partie. Ces régimes (communément appelés "régimes de rémunération différée") n'étaient pas assujettis aux dispositions de la Section G de la Loi qui régit les régimes de participation différée et autres arrangements spéciaux relatifs aux revenus. 2. Le présent bulletin traite des dispositions qui ont été adoptées, applicables aux années d'imposition 1979 et suivantes, afin de faire concorder le moment où l'employeur fait une déduction de son revenu avec celui où l'employé inclut la rémunération différée dans son revenu. Discussion et interprétation Régimes de prestations aux employés Définition 3. Sous réserve des exceptions énumérées au numéro 4 ci-dessous, un régime de prestations aux employés désigne un arrangement en vertu duquel un employeur, ou toute autre personne avec qui l'employeur a un lien de dépendance, verse des cotisations à une autre personne (appelée le "gardien") et en vertu duquel un ou plusieurs paiements doivent être faits à des employés ou anciens employés de l'employeur ou à des personnes avec lesquelles les employés ou anciens employés ont un lien de dépendance, ou pour le bénéfice de telles personnes (ci-après appelées collectivement "bénéficiaire d'un RPE" ou "bénéficiaires d'un RPE"). Un arrangement qui ne prévoit, à titre de prestations, qu'un ou plusieurs paiements expressément exclus du revenu en vertu du sous-alinéa 6(1)a)(i) de la Loi ne constitue pas un régime de prestations aux employés. 4. Les arrangements qui ne sont pas des régimes de prestations aux employés selon la définition donnée au paragraphe 248(1) comprennent ce qui suit: a) les caisses ou régimes enregistrés de pensions définis au paragraphe 248(1), b) les régimes d'assurance collective contre la maladie ou les accidents (voir la dernière version du IT-85), (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001) c) les régimes privés d'assurance-maladie définis à l'alinéa 110(8)a) (voir la dernière version du IT-339), (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001) d) les régimes de prestations supplémentaires de chômage définis au paragraphe 145(1), e) les régimes de participation différée aux bénéfices définis au paragraphe 147(1), f) les polices collectives d'assurance temporaire sur la vie définies au paragraphe 248(1), (Le renvoi au IT-227R a été supprimé puisque le IT-227R et le Communiqué spécial qui s'y rapporte ont été annulés par l'Index aux Bulletins d'interprétation et Nouvelles techniques de l'impôt du 31 décembre 2001.) g) les régimes de participation des employés aux bénéfices définis au paragraphe 144(1), h) les régimes d'assurance-salaire du genre décrit à l'alinéa 6(1)f) (voir la dernière version du IT-428) (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001), i) les fiducies qui pourvoient aux paies de vacances aux termes de l'alinéa 149(1)y) (voir la dernière version du IT-389) (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001), j) les fiducies d'employés définies au paragraphe 248(1) (voir le numéro 34 ci-dessous), k) les régimes dont le seul objet est d'instruire ou de former les employés pour qu'ils améliorent leur travail ou leurs compétences et capacités liées au travail, et l) les régimes ou fonds prescrits en vertu de l'article 6800 du Règlement. Lorsqu'un employeur verse à un gardien des cotisations qui servent ensuite à financer plusieurs genres de régimes de prestations, dont certains sont exclus de la définition d'un régime de prestations aux employés, il faut que l'employeur indique la fraction de chaque cotisation qui a trait à chaque régime. Si le gardien d'un tel arrangement complet ne tient pas une comptabilité distincte pour les recettes et les déboursés des divers régimes en question, il peut être nécessaire de considérer l'arrangement dans sa totalité comme un régime de prestations aux employés et de le traiter en conséquence pour ce qui est du moment et des montants tant des déductions demandées par l'employeur à titre de dépenses que de la réception des prestations ou du revenu en vertu de l'arrangement par les bénéficiaires du RPE. 5. Le Ministère considère la mention d'une "autre personne" dans la définition d'un régime de prestations aux employés comme une mention d'une entité autre que l'employeur, entité qui comprendrait une fiducie pour laquelle l'employeur est fiduciaire. Toutefois, les dispositions visant les régimes de prestations aux employés ne s'appliqueraient pas au cas où un employeur établit simplement une provision ou une réserve non capitalisée au sein de ses propres comptes afin de pourvoir à ses obligations futures envers ses employés. Conséquences fiscales pour l'employé 6. En vertu du sous-alinéa 6(1)a)(ii), aucun montant n'est à inclure dans le revenu d'un employé à titre d'avantage qu'il a reçu ou dont il a joui en vertu d'un régime de prestations aux employés. Toutefois, en vertu de l'alinéa 6(1)g), toutes sommes reçues du régime ou en vertu de celui-ci, ou encore en contrepartie de la disposition d'une participation dans le régime, constituent un revenu d'une charge ou d'un emploi pour le bénéficiaire dans l'année où elles sont reçues, sauf dans la mesure où elles représentent une ou plusieurs des sommes suivantes: a) une prestation consécutive au décès reçue au moment du décès d'un employé ou après, en reconnaissance de son service dans une charge ou un emploi avant la déduction décrite dans la définition de "prestation consécutive au décès" au paragraphe 248(1) (toutefois, la prestation consécutive au décès est imposable en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(iii)), b) un remboursement des sommes versées au régime par le bénéficiaire du RPE ou, dans le cas d'un bénéficiaire de RPE décédé, un remboursement des sommes versées au régime par le défunt à un héritier ou à un représentant légal du défunt (les remboursements de cotisations sont traités au numéro 15 ci- dessous) ou c) une prestation de retraite ou d'une autre pension imputable aux services rendus par une personne pendant une période où elle ne résidait pas au Canada (les paiements de ce genre sont imposables pour un résident en vertu du sous- alinéa 56(1)a)(i)). 7. Toutes les sommes reçues du régime par les bénéficiaires d'un RPE, sauf celles qui sont décrites en 6a), b) et c) ci-dessus, constituent un revenu d'une charge ou d'un emploi pour les bénéficiaires du RPE, quelle que soit la nature (par exemple gains en capital, dividendes) des sommes lorsqu'elles ont été reçues par le régime et qu'elles aient été imposées ou non comme un revenu du gardien. 8. Lorsqu'un bien autre que de l'argent est distribué en contrepartie de la totalité ou d'une partie de la participation d'un bénéficiaire dans une fiducie régie par un régime de prestations aux employés, c'est la juste valeur marchande du bien qui doit être considérée pour déterminer la somme à inclure dans le revenu d'une charge ou d'un emploi conformément à l'alinéa 6(1)g). En vertu du sous-alinéa 107.1b)(ii), le bénéficiaire est réputé avoir acquis le bien à un prix égal au plus élevé des deux montants suivants: la juste valeur marchande du bien à cette date et le prix de base rajusté pour le bénéficiaire de la participation dans la fiducie dont il a disposé (immédiatement avant le moment de la disposition). Puisque le bénéficiaire est également réputé avoir disposé de sa participation dans la fiducie pour un produit égal au prix de base rajusté de sa participation (immédiatement avant le moment de la disposition) en vertu de l'alinéa 107.1c), aucun gain ni aucune perte n'est reconnu au moment de sa disposition. Ainsi, lorsque la juste valeur marchande du bien distribué est moindre que le prix de base rajusté de la participation dans la fiducie dont il a été disposé, le prix de base du bien est augmenté par l'addition à sa juste valeur marchande du montant de la différence. 9. Si un bien distribué est un bien amortissable d'une catégorie prescrite et que le coût en capital pour la fiducie dépasse le coût présumé pour le bénéficiaire, le coût en capital pour le bénéficiaire est réputé, en vertu de l'alinéa 107.1d), être le coût en capital supporté par la fiducie. L'excédent est réputé avoir été accordé au bénéficiaire à titre de déduction pour amortissement. Si le bénéficiaire dispose ultérieurement du bien, il y a possibilité de récupérer la déduction pour amortissement qui a été demandée par la fiducie. 10. Le Ministère est d'avis qu'un montant est présumé avoir été reçu du régime par un bénéficiaire de RPE à la première des deux dates suivantes: la date du paiement et la date à laquelle le bénéficiaire du RPE est présumé avoir reçu un paiement. On tient compte d'une réception présumée dans les cas où une somme est portée au crédit d'une dette ou d'un compte du bénéficiaire du RPE, mise de côté pour ce bénéficiaire ou autrement mise à sa disposition sans qu'aucune restriction en limite l'utilisation. Le Ministère envisagera la possibilité d'appliquer le paragraphe 56(2) (paiement indirects) lorsque les paiements sont faits à des personnes autres que l'employé ou l'ancien employé, si ce dernier est vivant. 11. Lorsque les modalités d'un régime de prestations aux employés prévoient qu'un employé qui a droit aux prestations en vertu du régime peut choisir de différer la réception d'un montant forfaitaire exigible au décès, à la retraite ou à une autre cessation d'emploi, le Ministère est d'avis que le montant dont le versement est ainsi différé doit normalement être assujetti à l'impôt dans l'année où il est réellement versé, pourvu que le choix de différer le versement ait été fait avant la cessation d'emploi. Par exemple, si le régime précise qu'un montant devient exigible 30 jours après un événement particulier, le choix doit être fait avant le 30e jour qui suit cet événement. Toutefois, si le régime précise que le montant devient exigible lorsque l'événement particulier se produit et que le montant doit être versé dans les 30 jours qui suivent, le choix doit être fait avant l'événement en question. 12. Si un bénéficiaire de RPE a un droit en raison de son adhésion à un régime de prestations aux employés, le paragraphe 70(2) peut s'appliquer au moment de son décès. Toutefois, pour déterminer si ce paragraphe s'applique, il faut considérer la nature de la participation du défunt au régime et non la question de savoir si le régime était admissible à titre de régime de prestations aux employés. Les facteurs à considérer pour déterminer si un montant constitue ou non un "droit ou bien" sont expliqués dans la dernière version du IT-212 (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001). D'une façon générale, toutefois, le paragraphe 70(2) s'appliquera à un arrangement de rémunération différée par capitalisation, tandis qu'il ne s'appliquera généralement pas à un paiement forfaitaire d'un régime non enregistré de pensions. 13. Selon l'alinéa 110.2(4)g), les paiements d'un régime de prestations aux employés, qu'ils soient déclarés en vertu de l'alinéa 6(1)g) ou 56(1)a), ne donnent pas droit à la déduction relative au revenu de pensions. 14. Puisque les paiements reçus d'un régime de prestations aux employés représentent un revenu d'une charge ou d'un emploi, le paragraphe 212(17) les exclut expressément de l'impôt de la Partie XIII lorsqu'ils sont versés à un non-résident du Canada. Lorsque ces paiements sont attribuables à des services rendus au Canada, il seront assujettis à l'impôt en vertu de la Partie I, à titre d'un revenu d'emploi, comme le précisent le paragraphe 2(3), l'alinéa 6(1)g) et le sous-alinéa 115(1)a)(i), à moins qu'ils ne soient exonérés de l'impôt en vertu d'une convention fiscale. 15. Les cotisations d'un bénéficiaire de RPE au régime ne sont jamais déductibles aux fins de l'impôt. Comme l'explique le numéro 6 ci-dessus, un remboursement, par le régime, de cotisations d'un bénéficiaire de RPE, n'est pas inclus dans le revenu. De surcroît, les montants suivants ne sont pas imposables dans l'année où ils sont reçus du régime parce qu'en vertu du paragraphe 6(10), ils sont considérés comme un remboursement de sommes versées au régime par le particulier: a) un montant inclus dans le revenu d'un particulier pour une année d'imposition antérieure à l'année où il a été reçu du régime; b) lorsqu'une fiducie d'employés devient ultérieurement un régime de prestations aux employés, une partie définie des sommes antérieurement allouées au particulier et frappées d'impôt alors que le régime était une fiducie d'employés. La partie définie en b) ci-dessus est calculée comme le moindre des montants suivants: c) les sommes non payées qui ont été allouées au particulier ou à une personne décédée dont il est un héritier ou un représentant légal à une date où le régime était une fiducie d'employés, et d) la part de ce particulier du coût indiqué des biens de la fiducie d'employés, moins son passif immédiatement avant que le régime cesse d'être une fiducie d'employés, moins e) les sommes antérieurement reçues d'un régime par un particulier ou une personne décédée dont il est un héritier ou un représentant légal à une date où le régime était un régime de prestations aux employés, lesquelles sont réputées, en vertu de b) ci-dessus, être un remboursement de sommes versées au régime. Conséquences fiscales pour l'employeur 16. Après l'année d'imposition 1979, l'employeur ne peut plus déduire ses cotisations à un régime de prestations aux employés en vertu de l'alinéa 18(1)o). Toutefois, en vertu du paragraphe 18(10), le refus de la déduction ne s'applique pas: a) à la partie des cotisations qui est versée à l'égard de non-résidents qui sont employés régulièrement à l'étranger pour des services rendus pendant qu'ils ne résident pas au Canada ou, b) lorsque le gardien du régime est un non-résident, à la partie des cotisations versée à l'égard d'employés qui n'étaient pas résidents du Canada ou qui ont été résidents du Canada au cours d'une période (appelée "période d'exclusion") d'au plus 36 des 72 mois précédant la date de versement des cotisations et qui étaient bénéficiaires en vertu du régime avant de devenir résidents du Canada pour des services rendus ou à être rendus au cours d'une période de non-résidence des employés ou au cours de la période d'exclusion. 17. À compter de l'année d'imposition 1980, l'employeur ne peut opérer une déduction que si ses cotisations au régime sont incluses dans le revenu de ses employés. L'article 32.1 énonce des règles précises pour atteindre ce résultat et faire en sorte que la déduction offerte à l'employeur soit limitée aux cotisations à l'égard de ses propres employés ou anciens employés. 18. En vertu de l'alinéa 32.1(1)a), l'employeur peut déduire de son revenu pour une année d'imposition le montant qui lui est attribué par le gardien du régime en vertu du paragraphe 32.1(2) pour cette année d'imposition sans dépasser le total des cotisations de l'employeur au régime pour l'année ou pour une année antérieure qui n'ont été ni déduites ni remboursées. L'alinéa 32.1(1)b) prévoit une déduction finale pour l'employeur lorsque toutes les obligations du régime envers les bénéficiaires du RPE ont été honorées et qu'aucun bien du régime ne sera par la suite mis à la disposition de l'employeur. Cette déduction finale est également limitée à la partie des montants antérieurement versés au régime à titre de cotisations qui n'a été ni déduite par l'employeur ni remboursée à l'employeur. 19. Conformément au paragraphe 32.1(2), le gardien du régime détermine les montants qui doivent être attribués à l'employeur. Cette attribution représente les paiements effectués dans l'année à même le régime (sauf les remboursements de cotisations - voir le numéro 6b) ci-dessus) aux employés ou anciens employés de l'employeur ou aux héritiers ou successions de ces employés ou anciens employés, qui dépassent le revenu du régime pour l'année. Par conséquent, les paiements faits à même le régime sont considérés premièrement comme un remboursement de cotisations des bénéficiaires du RPE, deuxièmement comme une distribution du revenu du régime pour l'année, troisièmement comme une distribution des cotisations d'employeur et, enfin, comme une distribution du revenu, s'il y a lieu, du régime pour les années antérieures. 20. Conformément au paragraphe 32.1(3), le revenu du régime pour une année qui est exclu de l'attribution à l'employeur susmentionnée est déterminé comme suit: a) lorsque le régime est une fiducie, son revenu pour l'année déterminé sans tenir compte des paragraphes 104(4) à (26) et b) dans tout autre cas, le total de la portion qui ne constitue pas du capital de tous les paiements effectués en vertu du régime dans l'année par le gardien. 21. En vertu de l'alinéa 12(1)n.1), tout employeur est tenu d'inclure dans son revenu d'une année d'imposition les sommes qu'il a reçues dans l'année d'un régime de prestations aux employés (autres que celles qui doivent être, en vertu de l'alinéa 104(13)a), incluses dans le revenu aux fins de l'alinéa 12(1)m)) et qui dépassent l'excédent du total a) des cotisations versées au régime pour l'année ou pour une année antérieure et b) des montants inclus antérieurement dans son revenu en vertu de l'alinéa 12(1)n.1) sur le total c) des montants qu'il a déduits à l'égard de ses cotisations au régime dans le calcul de son revenu pour l'année ou pour une année antérieure et d) des montants qu'il a reçus du régime au cours d'années antérieures (autre qu'une somme incluse dans son revenu en vertu de l'alinéa 12(1)m)). 22. En général, la somme que l'employeur est tenu d'inclure dans son revenu en vertu de l'alinéa 12(1)n.1) est l'excédent des montants qu'il a reçus jusqu'alors sur la partie non déduite des cotisations qu'il a versées. Exemple Cotisations de l'employeur Année 1 $3,000 Année 2 $1,000 Total $4,000 Gains du régime Année 1 $300 Année 2 $200 Total $500 Paiements à un employé Année 1 $2,000 Année 2 $100 Total $2,100 Remboursement à l'employeur de ses cotisations Année 1 $300 Année 2 $2,100 Total $2,400 Déductions pour l'employeur (article 32.1) Année 1 $1,700 Année 2 Néant Total $1,700 Calcul du montant à inclure en vertu de l'alinéa 12(1)n.1) Sommes reçues jusqu'alors Année 1 $300 Année 2 $2,400 Moins: cotisations versées jusqu'alors Année 1 $3,000 Année 2 $4,000 Moins: sommes déduites jusqu'alors Année 1 $1,700 Année 2 $1,700 Fraction non déduite des cotisations Année 1 $1,300 Année 2 $2,300 Montant à inclure en vertu de l'alinéa 12(1)n.1) Année 1 Néant Année 2 $100 23. Aux fins de l'article 32.1, si une somme est présumée avoir été reçue par un employé (voir le numéro 10 ci-dessus), le régime a, selon le Ministère, effectué un paiement présumé à l'employé. 24. Dans le cas des régimes auxquels participe plus d'un employeur, si l'un des membres qui est une corporation est liquidé avant la fin du régime de prestations aux employés, l'avantage de la déduction dont il est question au numéro 17 ci-dessus serait perdu, sauf s'il s'agit d'une liquidation visée par le paragraphe 88(1), auquel cas la corporation mère est réputée assurer la continuation de sa filiale liquidée en vertu des alinéas 87(2)j.3) et 88(1)e.2). L'alinéa 87(2)j.3) permet en outre un "roulement" semblable du droit à la déduction en vertu de l'article 32.1 au moment d'une fusion d'une corporation remplacée. Période de transition 25. Dans le cas des régimes qui existaient avant 1980 et qui satisfont à la définition d'un régime de prestations aux employés, le Ministère a accepté pour l'année d'imposition 1980 que l'employeur déduise ses cotisations à titre de dépense, pourvu que les bénéficiaires du RPE aient déclaré ces montants comme revenu, de sorte que le revenu ait été déclaré en même temps que la déduction. Lorsque ces montants (ainsi que les montants qui ont été frappés d'impôt au cours d'années antérieures à 1980 et qui ont été admis comme une déduction du revenu de l'employeur) sont ultérieurement payés à même le régime dans les années 1980 et suivantes, le sous-alinéa 32.1(1)a)(ii) empêche l'employeur de demander une seconde déduction, et l'alinéa 6(10)a) permet aux bénéficiaires du RPE de traiter ces montants comme des remboursements de cotisations de bénéficiaires de RPE. Conséquences fiscales pour le gardien 26. Lorsque le régime n'est pas une fiducie, le gardien est assujetti à l'impôt sur le revenu du régime qui n'a pas été payé dans l'année, au taux d'impôt qui s'applique au gardien. Les cotisations ne sont pas incluses dans le revenu brut et les paiements faits à même ces cotisations ou à même le revenu accumulé des années antérieures ne sont pas déductibles par le gardien. 27. Lorsque le régime est une fiducie, cette fiducie est assujettie à l'impôt sur son revenu déterminé conformément à la partie I. Les cotisations ne sont pas incluses dans le revenu brut, et les paiements faits à même ces cotisations ou à même le revenu accumulé des années antérieures ne sont pas déductibles par la fiducie. 28. La fiducie inclut dans son revenu brut le montant du revenu qu'elle tire du placement de ses biens ainsi que les autres revenus accessoires à l'exploitation de la fiducie. Lorsque le revenu brut (c'est-à-dire le total de son revenu de toutes les sources) dépasse $500 dans l'année d'imposition (et dans certaines autres circonstances indiquées sur la formule), le fiduciaire doit produire une formule T3 (Déclaration de renseignements et déclaration d'impôt sur le revenu des fiducies). 29. Dans le calcul du revenu de la fiducie pour une année d'imposition, le fiduciaire peut déduire, dans l'ordre suivant: a) les dépenses engagées pour gagner le revenu de placements ou tout autre revenu de la fiducie, b) les dépenses liées à l'exploitation normale de la fiducie (y compris celles qui ont été engagées pour recouvrer et comptabiliser les cotisations à la fiducie), sauf dans la mesure où la Loi porte expressément que ces dépenses ne sont pas déductibles, et c) conformément à l'alinéa 104(6)a.1), les sommes versées à des bénéficiaires (y compris un employeur lorsque la fiducie le permet) à même le revenu de la fiducie pour l'année courante, y compris les sommes auxquelles les bénéficiaires ont un droit sans restriction (voir le numéro 10 ci-dessus). Le reste du revenu de la fiducie est assujetti à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 122 de la Loi. Puisque la fiducie n'est pas testamentaire, son année d'imposition coïncide avec l'année civile. Les sommes qui ont été frappées d'impôt alors qu'elles étaient dans la fiducie seront en outre incluses dans le revenu des bénéficiaires lorsqu'elles seront reçues au cours d'une année ultérieure. En d'autres termes, un impôt supplémentaire devient exigible si le revenu de la fiducie n'est pas versé chaque année aux bénéficiaires. 30. Lorsque la fiducie attribue des biens autres que de l'argent aux bénéficiaires en contrepartie de la totalité ou d'une partie de leur participation à la fiducie, la fiducie est réputée, en vertu de l'alinéa 107.1b), avoir disposé de ces biens pour un produit égal au coût indiqué de ces biens pour la fiducie immédiatement avant cette date. Le coût indiqué est défini au paragraphe 248(1). Par conséquent, si la fiducie détenait des biens et qu'elle les a attribués aux bénéficiaires après que leur valeur a augmenté, il n'y a aucune conséquence fiscale pour la fiducie. D'autre part, si la fiducie vend les biens à profit et qu'elle n'attribue pas le gain aux bénéficiaires dans l'année d'imposition, la fiducie sera imposée sur ce gain et les bénéficiaires seront imposés sur le montant qui leur sera attribué au cours d'une année ultérieure. 31. Si la fiducie est non résidante, le revenu tiré de ses biens n'est pas assujetti à l'impôt de la partie I, sauf dans certains cas en vertu de l'article 94 (voir la dernière version du IT-447) (Modifié par la Feuille de correction FC 24 le 20 avril 2001). Toutefois, tout revenu de ce genre tiré de sources canadiennes peut être assujetti à la retenue d'impôt en vertu de la Partie XIII. Régimes d'épargne d'employés 32. Typiquement, selon les modalités d'un régime d'épargne d'employés, l'employeur doit verser des cotisations qui représentent un pourcentage de celles de l'employé. Le régime peut prévoir un délai de dévolution et des restrictions concernant les retraits. Lorsqu'un tel régime est administré par un gardien, il répond normalement à la définition d'un régime de prestations aux employés et il est alors assujetti aux règles exposées ci-dessus pour les RPE. Toutefois, un régime d'épargne d'employés ne constitue pas un régime de prestations aux employés s'il est structuré de façon que la cotisation de l'employeur constitue un paiement de salaire versé au gardien du régime sur l'ordre de l'employé. Les cotisations de l'employeur peuvent donc être traitées de quatre façons différentes: Situation 1. L'employeur fait le versement au régime sur l'ordre de l'employé Nature du régime Pas un RPE Employé Imposé en vertu du paragraphe 5(1) Employeur Déduction immédiate du revenu Situation 2. La cotisation de l'employeur est présumée avoir été reçue par l'employé à la date de son versement Nature du régime RPE Employé Imposé en vertu de l'alinéa 6(1)g) à la date de la cotisation Employeur Déduction en vertu de l'article 32.1 à la date de la cotisation Situation 3. La dévolution des cotisations de l'employeur au régime est différée et il y a réception présumée à la date de la dévolution Nature du régime RPE Employé Imposé en vertu de l'alinéa 6(1)g) à la date de la réception présumée Employeur Déduction en vertu de l'article 32.1 à la date du paiement présumé Situation 4. Il n'y a pas réception présumée des cotisations de l'employeur Nature du régime RPE Employé Imposé en vertu de l'alinéa 6(1)g) à la date de la réception réelle Employeur Déduction en vertu de l'article 32.1 à la date du paiement réel Régimes de participation aux bénéfices (autres que les régimes de participation des employés aux bénéfices et les régimes de participation différée aux bénéfices) 33. Un régime de participation aux bénéfices qui n'est ni un régime de participation des employés aux bénéfices, suivant la définition du paragraphe 144(1), ni un régime de participation différée aux bénéfices, suivant la définition du paragraphe 147(1), répond généralement à la définition d'un régime de prestations aux employés et il est donc assujetti aux règles exposées ci-dessus pour les régimes de prestations aux employés. Les alinéas 18(1)k) et 18(1)o) interdisent respectivement à l'employeur de demander une déduction pour sa cotisation à un régime de participation aux bénéfices ou à un régime de prestations aux employés. Si un régime de participation aux bénéfices qui répond à la définition d'un régime de prestations aux employés peut remplir les conditions de l'exemption prévue au paragraphe 18(10) dans des circonstances bien définies (voir le numéro 16 ci-dessus), l'alinéa 18(1)k) interdit quand même toute déduction pour l'employeur à la date de la cotisation. Toutefois, l'article 32.1 permet à l'employeur de demander une déduction pour ses cotisations lorsque ces dernières sont versées aux employés indépendamment du fait que le régime est un régime de participation aux bénéfices. Fiducies d'employés Définition 34. Sous réserve des exceptions énumérées au numéro 36 ci-dessous, une fiducie d'employés est un arrangement constitué après 1979 qui satisfait à toutes les conditions suivantes: a) des paiements sont faits par un employeur à un fiduciaire d'une fiducie constituée aux seules fins de verser des prestations à des employés ou à d'anciens employés de l'employeur ou d'une personne avec laquelle l'employeur a un lien de dépendance (dans les alinéas suivants qui portent sur les fiducies d'employés, le terme "employé(s)" englobe "ancien(s) employé(s)"); b) le droit aux prestations est dévolu aux bénéficiaires à la date de chaque versement; c) le montant des prestations ne dépend pas du poste, du rendement ou de la rétribution du bénéficiaire à titre d'employé; d) le fiduciaire attribue chaque année aux bénéficiaires le montant indiqué au numéro 37 ci-dessous; e) le fiduciaire a choisi d'être une fiducie d'employés dans sa déclaration de revenu produite dans les 90 jours suivant la fin de sa première année d'imposition. 35. Un arrangement admissible qui cesse de satisfaire à l'une quelconque des conditions cesse d'être une fiducie d'employés et devient par le fait même une fiducie régie par un régime de prestations aux employés assujettie aux dispositions qui régissent les régimes de prestations aux employés. Toutefois, comme l'explique le numéro 15 ci-dessus, le paragraphe 6(10) permet d'éviter la double imposition des sommes allouées antérieurement qui avaient déjà été imposées. 36. En vertu de la définition donnée au paragraphe 248(1) de la Loi, les arrangements suivants ne sont pas des fiducies d'employés: a) un régime de participation des employés aux bénéfices suivant la définition donnée au paragraphe 144(1), b) un régime de participation différée aux bénéfices suivant la définition donnée au paragraphe 147(1), c) un régime de participation différée aux bénéfices qui a été annulé ou d) toute fiducie établie avant 1980. 37. Selon l'alinéa b) de la définition d'une fiducie d'employés au paragraphe 248(1), le montant que le fiduciaire doit attribuer chaque année aux bénéficiaires d'une manière raisonnable correspond au total: a) des cotisations pour l'année de l'employeur, y compris les cotisations d'une personne avec qui l'employeur a un lien de dépendance, b) du revenu de la fiducie pour l'année, calculé sans égard au paragraphe 104(6) (autre qu'un gain en capital imposable), tiré d'un bien ou d'une autre source, autre qu'une entreprise et c) d'un gain en capital de la fiducie pour l'année, tiré de la disposition de biens, moins le total d) de la perte de la fiducie pour l'année (autre qu'une perte en capital déductible) au titre d'un bien ou d'une autre source, autre qu'une entreprise, et e) de la perte en capital de la fiducie pour l'année subie lors de la disposition de biens. Cette attribution annuelle ne peut pas comporter l'attribution de sommes négatives à des bénéficiaires, et les sommes allouées ne peuvent être tirées du revenu d'autres années de la fiducie. Par exemple, si les pertes en capital dépassent les gains en capital, les revenus autres que les revenus d'entreprise et les cotisations de l'employeur reçus au cours d'une année, les pertes en capital ne sont pas déductibles par les bénéficiaires parce qu'aucun montant ne peut être attribué aux bénéficiaires. Bien qu'une perte en capital subie au cours d'une année réduise le montant à attribuer aux bénéficiaires dans cette année-là, elle ne peut pas être utilisée pour réduire ultérieurement les gains en capital ou les sommes allouées. Conséquences fiscales pour l'employé 38. Les employés ne sont tenus en vertu de l'alinéa 6(1)a) d'inclure dans leur revenu un montant à l'égard de toute prestation effectivement reçue ou dont ils ont joui en raison de leur participation à une fiducie d'employés. Toutefois, en vertu de l'alinéa 6(1)h), les bénéficiaires doivent inclure dans leur revenu tiré d'une charge ou d'un emploi les sommes qui leur ont été allouées par le fiduciaire (voir le numéro 37 ci-dessus) pour l'année quelle que soit la nature (par exemple, gains en capital, dividendes) des sommes lorsqu'elles sont reçues par le fiduciaire. Par conséquent, les bénéficiaires sont imposés uniquement à l'égard des sommes allouées chaque année, lesquelles peuvent être différentes des sommes versées à la fiducie d'employés ou distribuées par cette fiducie au cours de l'année. 39. Lorsqu'un bénéficiaire reçoit d'une fiducie d'employés un bien qui lui est attribué en nature en paiement de la totalité ou d'une partie de sa participation à la fiducie, il est réputé, en vertu de l'alinéa 107.1a), avoir acquis le bien à un coût égal à sa juste valeur marchande à cette date. Si le bien est un bien amortissable appartenant à une catégorie prescrite et que le coût présumé est moindre que le coût en immobilisations supporté par la fiducie, l'alinéa 107.1d) porte que le coût en immobilisations pour le bénéficiaire est réputé être le montant qui était le coût en immobilisations supporté par la fiducie. La différence est réputée avoir été accordée au bénéficiaire à titre de déduction pour amortissement. Au moment d'une disposition ultérieure du bien par le bénéficiaire, il y a possibilité de récupérer la déduction pour amortissement qui a été demandée par la fiducie. L'alinéa 107.1c) porte que le bénéficiaire est réputé avoir disposé de la totalité ou d'une partie de sa participation dans la fiducie pour un produit égal au prix de base rajusté de cette participation. 40. Les dispositions de l'alinéa 110.2(4)g) (refus de la déduction relative au revenu de pensions) et du paragraphe 212(17) (non-application de l'impôt de la Partie XIII), qui sont expliquées aux numéros 13 et 14 ci-dessus, s'appliquent également aux paiements faits à même une fiducie d'employés. 41. Les cotisations versées à une fiducie d'employés par des employés ne sont ni déductibles aux fins de l'impôt sur le revenu, ni imposées lors de leur attribution. Voir également le numéro 15b) ci-dessus au sujet d'une fiducie d'employés qui devient par la suite un régime de prestations aux employés. Conséquences fiscales pour l'employeur 42. En l'absence d'une disposition expresse de la Loi visant à refuser aux employeurs une déduction pour leurs cotisations à une fiducie d'employés, les dispositions du paragraphe 9(1) et de l'alinéa 18(1)a), compte tenu de la restriction générale relative aux dépenses qui, en vertu de l'article 67, doivent être raisonnables, s'appliquent pour permettre aux employeurs une déduction. Toutefois, si une fiducie d'employés est également un régime de participation aux bénéfices, autre qu'un régime de participation des employés aux bénéfices, suivant la définition donnée au paragraphe 144(1), ou un régime de participation différée aux bénéfices, suivant la définition donnée au paragraphe 147(1), l'alinéa 18(1)k) interdit à l'employeur de demander une déduction à l'égard des cotisations qu'il verse à une telle fiducie. Ceci est contraire au régime de prestations aux employés qui est aussi un régime de participation aux bénéfices où, tel qu'expliqué au numéro 33 ci-dessus, une déduction serait permise à l'employeur. 43. Toutes les sommes reçues d'une fiducie d'employés ou en vertu d'une telle fiducie par un employeur ou par une personne avec qui l'employeur a un lien de dépendance constituent, en vertu de l'alinéa 12(1)n), un revenu de la personne qui les reçoit dans l'année de la réception. Conséquences fiscales pour la fiducie d'employés 44. Pour qu'une fiducie d'employés soit reconnue comme telle, tout le revenu de la fiducie ne provenant pas d'une entreprise doit chaque année être attribué aux bénéficiaires de la fiducie. L'attribution du revenu tiré d'une entreprise, le cas échéant, est exclue en vertu du paragraphe 104(6). Le revenu net tiré d'une entreprise est imposé dans la fiducie au taux précisé à l'article 122. Le fiduciaire doit produire la formule T3 (Déclaration de renseignements et déclaration d'impôt sur le revenu des fiducies) lorsque le revenu d'entreprise brut dépasse $500 dans l'année d'imposition et dans certaines autres circonstances indiquées dans la formule. 45. Lorsqu'une fiducie d'employés attribue aux bénéficiaires des biens autres que de l'argent, la fiducie est réputée, en vertu de l'alinéa 107.1a), avoir disposé de ces biens pour un produit égal à leur juste valeur marchande à cette date, créant ainsi la possibilité d'une récupération des déductions pour amortissement ainsi que la possibilité de gains ou de pertes en capital dans la fiducie. 46. Les observations formulées au numéro 31 ci-dessus s'appliquent également à une fiducie d'employés qui est une fiducie non résidante. Observations générales applicables aux régimes de prestations aux employés et aux fiducies d'employés 47. En vertu de la définition de "fiducie" donnée à l'alinéa 108(1)j), les dispositions suivantes de la sous-section k (articles 104 à 108) ne s'appliquent ni à une fiducie régie par un régime de prestations aux employés, ni à une fiducie d'employés: a) les paragraphes 104(4) et (5) sur les réalisations qui sont réputées se produire périodiquement, b) les paragraphes 104(12), (14) et (15) sur les choix des bénéficiaires privilégiés et c) les articles 105 à 107 sur les avantages tirés de fiducies et les opérations concernant une participation dans une fiducie. 48. Les sommes à inclure dans le revenu des bénéficiaires selon les explications des numéros 6 et 38 ci-dessus, sommes qui aux fins de l'impôt seront considérées comme des traitements ou des salaires tirés d'une charge ou d'un emploi, qu'elles aient été tirées d'un régime de prestations aux employés ou d'une fiducie d'employés, ne feront pas l'objet de cotisations au Régime de pensions du Canada ni de primes d'assurance-chômage. Dans le cas des paiements faits à même un régime de prestations aux employés ou en vertu d'un tel régime, l'obligation de retenir l'impôt sur le revenu survient à la première des dates suivantes: la date où le paiement est fait aux bénéficiaires ou la date où ils acquièrent un droit sans restriction de recevoir le paiement. Le fiduciaire ne contracte aucune obligation d'effectuer une retenue sur les sommes attribuées ou les paiements faits aux bénéficiaires à même une fiducie d'employés ou en vertu d'une telle fiducie. Le fiduciaire ou le gardien, selon le cas, est tenu de produire une déclaration de renseignements pour indiquer tant les sommes attribuées en vertu d'une fiducie d'employés que les paiements faits à même un régime de prestations aux employés ou en vertu d'un tel régime. La formule prescrite est le feuillet T4A. 49. La Loi ne restreint pas les placements qu'un régime de prestations aux employés ou une fiducie d'employés peut acquérir. Toutefois, voir le numéro 10 ci-dessus au sujet de l'utilisation de fonds d'un régime par un bénéficiaire de RPE.